Всем уже хорошо известно, что с 2009 г. бухгалтерский учет нужно будет вести в соответствии с требованиями новых Положений по бухгалтерскому учету, утвержденных Минфином России в октябре текущего года (приказы от 6 октября 2008 г. № 106н и № 107н). Речь, конечно же, идет о ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» и ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений». Рассмотрим их по порядку.
Учетная политика организации на 2009 год: чем будем руководствоваться
Приказ, которым утверждено ПБУ 1/2008, вступает в силу 1 января 2009 г., следовательно, требования ПБУ должны применяться при формировании учетной политики организации на 2009 г.
Проект нового Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) был выложен на официальном сайте Минфина России еще в августе 2008 г. и сразу стал объектом пристального внимания специальных СМИ и экспертов в области бухгалтерского учета1. Основное отличие окончательной редакции ПБУ 1/2008 от проекта в том, что нормы, регулирующие отражение в учете и отчетности изменений оценочных значений, вынесены в отдельное Положение (проектом ПБУ 1/2008 предлагалось включить их в виде отдельного раздела). Соответственно из текста других норм проекта были исключены все ссылки на нормы, касающиеся изменений оценочных значений.
Так как изменения порядка регулирования процессов формирования и раскрытия учетной политики организации были рассмотрены автором еще при комментировании проекта ПБУ 1/2008, напомним только основные изменения и новации данного нормативного акта.
Основные нормы ПБУ 1/98 перенесены в ПБУ 1/2008 практически дословно или с непринципиальными изменениями редакционного и технического характера. Также сохранены общие правила изменения учетной политики и ее раскрытия. Из существенных изменений правил формирования и раскрытия учетной политики необходимо выделить следующие.
Из норм п. 5 ПБУ 1/2008 следует, что теперь учетная политика может разрабатываться не только главным бухгалтером, но и любым иным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета в организации, т.е., например, самим руководителем или сторонней организацией (привлекаемой на условиях аутсорсинга или иных условиях).
Согласно п. 8 ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики наряду с нормами Положений по бухгалтерскому учету учитываются и нормы международных стандартов финансовой отчетности. По-видимому, речь идет о тех стандартах, которые полностью гармонизированы с российскими стандартами бухгалтерского учета.
Исключено требование, в силу которого последствия изменений в учетной политике подлежали раскрытию в отчетности минимум за два года. Одновременно введена новая норма (п. 15 ПБУ 1/2008), которой определено понятие ретроспективного отражения последствий изменений в учетной политике. Новое требование заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. На практике это означает, что максимальная продолжительность периода, за который сумма нераспределенной прибыли может быть скорректирована, будет ограничиваться пятью годами (сроком хранения бухгалтерских документов в соответствии с Законом о бухгалтерском учете2).
Кроме того, п. 15 ПБУ 1/2008 вводится и термин «перспективное отражение». Данное новшество нормативной новацией не является, так как представляет собой несколько переформулированную норму действующего ПБУ 1/98. Перспективное отражение применяется в случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.
Весьма существенным следует считать расширение состава информации и перечня показателей, которые организация должна раскрывать при внесении изменений в учетную политику (п. 21 ПБУ 1/2008). Теперь организации будут обязаны раскрывать не только причину изменения, но и его содержание и порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности, суммы корректировок по каждой статье баланса и по каждому отчетному периоду. А если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, — также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытке) на акцию.
Особо оговорено, что при раскрытии информации о последствиях внесения изменений в учетную политику должна быть ссылка на нормативный акт, в соответствии с которым данное изменение было произведено.
Установлена и обязанность организации раскрывать факты неприменения нормативных актов, которые еще не вступили в силу, а также возможную оценку влияния применения такого акта на показатели бухгалтерской отчетности организации за период, в котором начнется применение.
Первая часть процитированной нормы (п. 21) представляется очевидно избыточной: зачем организации подтверждать факт умения правильно читать нормативные документы? Что же касается оценки применения таких актов в следующем отчетном периоде (когда акт уже вступит в силу), то, по нашему мнению, она весьма целесообразна. Например, с 2009 г. вступают в силу новые ПБУ 15/2008 и ПБУ 21/2008. При этом состав и содержание отдельных элементов учетной политики на 2009 г. могут измениться. Если строго и точно исполнить процитированную норму, то в одном из приложений к учетной политике должен быть приведен расчет показателей, которые изменятся по сравнению с ранее действовавшим порядком. Несомненно, подобная информация будет небесполезной для большинства заинтересованных пользователей.
Здесь, правда, нужно напомнить, что информация об учетной политике раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (в общем случае — годовой, а если в течение года в учетную политику были внесены изменения, то и в промежуточной). Значит, в пояснительной записке к отчетности уже за 2008 г. необходимо предусмотреть раздел, в котором следует отразить последствия применения требований новых (или исправленных) нормативных актов.
В качестве заключительного комментария можно сделать вывод: изменения порядка формирования и раскрытия учетной политики организации все-таки будут, но назвать их принципиальными нельзя.
Бухгалтерский учет займов и кредитов: что нового
Приказ Минфина России № 107н и соответственно новое ПБУ вступают в силу с бухгалтерской отчетности 2009 г. Особенность данного приказа в том, что прежнее аналогичное ПБУ 15/013, действовавшее с 1 января 2002 г., официально не отменено. Возможно, это обусловлено тем, что ПБУ 15/01 по заключению Минюста России в государственной регистрации не нуждалось. Разумеется, это не отменяет того факта, что с 1 января 2009 г. нормы ПБУ 15/01 не применяются — детализация и группировка данных бухгалтерского учета заемных средств должны быть организованы по принципам, установленным ПБУ 15/2008.
Характер изменений, внесенных в правила учета займов и кредитов, находится в русле общей тенденции, наметившейся в деятельности Минфина России по методическому и нормативному регулированию учетных процедур. При переработке текстов ранее принятых ПБУ происходит сокращение их объемов за счет меньшей детализации отдельных процедур, а также исключения дублирующих норм (уже прописанных в других документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета).
Так, объем ПБУ 15/2008 по сравнению с ПБУ 15/01 сократился почти вдвое, количество отдельных пунктов — с 32 до 18, а пример, аналогичный тому, который ранее был выделен в отдельное приложение, включен непосредственно в текст ПБУ. Из текста Положения исключены нормы, которыми ранее детализировался порядок учета займов, привлеченных посредством размещения облигаций (схема учета подробно прописана в Инструкции по применению Плана счетов4). Претерпела существенные изменения и структура документа.
Еще одно изменение общего порядка — замена термина «затраты» на термин «расходы». По нашему мнению, данная замена предпринята исключительно в целях унификации терминологии, используемой в законодательстве о бухгалтерском учете, и никаких дополнительных коррективов в связи с заменой понятия в учете производить не нужно.
Прокомментируем отдельные нормы ПБУ 15/2008 в соответствии с его новой структурой. Целесообразность именно такого подхода обусловлена прежде всего изменением структуры и связанного с ним переноса отдельных требований из одного раздела в другой. Приведенный комментарий призван помочь читателю с наименьшими затратами времени уяснить разницу между новыми и прежними нормами, а также понять причины возникновения такой разницы.
Из Раздела I «Общие положения» исключена норма, ранее закрепленная в п. 2 ПБУ 15/01, согласно которой Положение не применялось к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа. Вероятно, это сделано ввиду избыточности нормы. Гражданское законодательство определяет беспроцентный заем как ссуду, т.е. отношения, принципиально отличные от тех, которые возникают между участниками договора займа или кредитного договора. Отражение в бухгалтерском учете операций по договору государственного займа регулируется другим документом — ПБУ 13/20005.
Отдельные нормы, которыми ранее регулировался порядок учета задолженности, в ПБУ 15/2008 в несколько скорректированном виде перенесены в Раздел I. Так, в тексте ПБУ 15/2008 не воспроизведено требование, на основании которого организация-заемщик должна была принимать к бухгалтерскому учету суммы задолженности по заемным средствам в момент фактической передачи денег или других вещей. Вместо этого использована формулировка более общего характера: «Основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора)». Прежняя формулировка отвечала требованиям гражданского законодательства в части определения момента заключения договора займа (абз. 2 п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ), но не учитывала особенностей, которые могут возникать при заключении договоров коммерческого или товарного кредита.
Норма абз. 2 п. 4 ПБУ 15/01 (устанавливающая обязанность заемщика раскрывать в пояснительной записке факты неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа и (или) кредитного договора) в ПБУ 15/2008 сохранена, но перенесена в последний раздел и выделена в отдельный пункт (18).
В текст ПБУ 15/2008 не вошли нормы, которыми ранее устанавливался порядок дифференциации задолженности на краткосрочную и долгосрочную, срочную и просроченную, а также случаи и порядок перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную.
На практике разделение задолженности на краткосрочную и долгосрочную все-таки неизбежно. Это обусловлено, во-первых, тем, что соответствующая дифференциация предусмотрена другими документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, устанавливающими правила синтетического и аналитического учета, порядок группировки и детализации данных для составления отчетности. Во-вторых, при привлечении задолженности существенное значение имеют цели, для которых привлекаются средства. Так, для возмещения временного недостатка денежных средств (включая случаи привлечения средств для ликвидации кассовых разрывов) используются краткосрочные займы и кредиты; для приобретения или создания внеоборотных активов (объектов основных средств и нематериальных активов (ОС и НМА)) — долгосрочные. Иначе говоря, организация бухгалтерского учета должна обеспечивать группировку информации, необходимую для различных групп внутренних пользователей (в частности, для отдела маркетинга и группы расчетов по оплате труда, с одной стороны, и для отдела капитального строительства — с другой).
Таким образом, то обстоятельство, что соответствующие нормы исключены из текста ПБУ, регулирующего учет заемных средств, не означает, что с 2009 г. они не будут действовать. Просто хозяйствующим субъектам в ситуациях, подобных описанным, предлагается руководствоваться другими нормативными документами, а также запросами заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности (в части информации, касающейся операций с заемными средствами).
Нормы, регулирующие порядок учета процентов по векселям и облигациям, в ПБУ 15/2008 сформулированы только в общем виде. Необходимая детализация порядка учета операций по заемным средствам, привлеченным с помощью названных инструментов, содержится в Инструкции по применению Плана счетов.
Уточнен (а фактически — сокращен) перечень дополнительных расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам. Не указаны в перечне ранее выделенные в отдельную группу затрат расходы, связанные с осуществлением копировально-множительных работ, оплатой налогов и сборов и потреблением услуг связи. Скорее всего это обусловлено незначительной долей данных групп в общей сумме дополнительных расходов, а также тем, что перечисленные расходы не являются универсальными для всех участников соответствующих договоров и для всех видов договоров займа или кредита.
Тем не менее перечисленные расходы могут быть приняты к учету в составе дополнительных расходов по займам, так как перечень дополнительных расходов фактически является открытым (последним пунктом значатся «иные расходы»). При анализе проекта ПБУ 15/20086 автор обращал внимание на то, что, когда заем или кредит привлекается для инвестиционных целей, между налогоплательщиком и налоговым органом могут возникнуть разногласия по вопросу включения в инвентарную (амортизационную) стоимость построенного или приобретенного объекта внеоборотных активов, так как такая стоимость в конечном счете формируется по данным бухгалтерского учета. Во избежание подобных разногласий можно детализировать все дополнительные расходы по договорам займа в учетной политике организации (как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения).
Из числа расходов также исключены курсовые разницы. При привлечении краткосрочных кредитов или займов подобное изменение порядка учета расходов существенного значения не имеет — в любом случае курсовые разницы (в зависимости от того, отрицательные они или положительные) теперь могут учитываться в составе прочих доходов или расходов. Что же касается расходов, связанных с привлечением долгосрочных займов и кредитов (для инвестиционных целей), то данное изменение фактически приведет к дальнейшему сближению данных об амортизационной стоимости внеоборотных активов, сформированной в бухгалтерском и налоговом учете (ранее в бухгалтерском учете курсовые и суммовые разницы могли при определенных условиях включаться в первоначальную стоимость объектов ОС или НМА).
Не вошло в текст ПБУ 15/2008 требование по организации и ведению аналитического учета задолженности по полученным займам и кредитам (п. 8 ПБУ 15/01). По нашему мнению, это обусловлено тем, что подобные вопросы должны регулироваться не на уровне стандарта бухгалтерского учета, а устанавливаться специальными нормативными актами (в данном случае — Инструкцией по применению Плана счетов).
Норма, закрепленная в п. 4 ПБУ 15/2008, на наш взгляд, является избыточной или не совсем точной. В соответствии с требованиями упомянутого пункта расходы по займам должны отражаться в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту). По общему правилу расходы учитываются в активе баланса, а задолженность — в пассиве. Другими словами, расходы и задолженность просто технически не могут учитываться не обособленно. Видимо, здесь имелась в виду задолженность, возникающая в связи с осуществлением расходов. При этом практическое значение норма может иметь только в отношении сумм задолженности по начисленным процентам (кредитором по другим видам расходов по договорам займа или кредита, как правило, является не заимодавец).
Из подобной трактовки требований п. 4 следует необходимость открытия двух субсчетов к соответствующему счету учета кредитов или займов (синтетическому счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») либо субсчетов более низкого уровня, если субсчета второго уровня уже открыты.
Кстати, приведенная трактовка вступает в определенное противоречие с нормой, которая ранее содержалась в п. 17 ПБУ 15/01 и обязывала заемщика показывать на конец отчетного периода задолженность по полученным займам и кредитам с учетом причитающихся к уплате процентов согласно условиям договоров.
Более точно сформулирована норма, регулирующая отражение заемщиком операций по погашению обязательств по договору займа или кредита. Аналогичное положение ранее содержалось в п. 10 ПБУ 15/01 и устанавливало общий порядок учета возврата организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга). Теперь в п. 5 ПБУ 15/2008 речь идет только о погашении основной суммы обязательства (которая должна отражаться как погашение кредиторской задолженности). Неясно, почему в ПБУ 15/2008 не оговорен порядок отражения в учете расчетов по начисленным процентам. Независимо от того, каким образом начисленные проценты отражаются в активе баланса (в составе прочих расходов или вложений во внеоборотные активы), в пассиве они также зачисляются в состав кредиторской задолженности. Иначе говоря, расчеты по основной сумме долга по займам и кредитам и сумме начисленных процентов в бухгалтерском учете отражаются идентичными бухгалтерским проводками (с учетом требований раздельного учета основной суммы и процентов).
Наиболее существенным изменением, отличающим ПБУ 15/2008 от ПБУ 15/01, на наш взгляд, является установление единого порядка списания расходов, связанных с привлечением заемных средств для приобретения материально-производственных запасов (МПЗ) и иных оборотных активов. С 2009 г. все подобные расходы будут списываться в состав прочих (счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы») независимо от времени оплаты приобретенных активов (фактического расходования заемных средств). На увеличение прочих расходов в некоторых ситуациях и будут списываться проценты за пользование заемными средствами, привлеченными для инвестиционных целей.
В настоящее время суммы процентов по краткосрочным кредитам и займам также, как правило, списываются в состав прочих расходов. Вместе с тем ПБУ 15/01 допускает и иную схему: проценты, начисленные до момента оприходования приобретенных МПЗ, работ или услуг, относятся на увеличение дебиторской задолженности с последующим отнесением на увеличение фактической себестоимости запасов, работ, услуг или незавершенного производства. Подобная ситуация может возникнуть тогда, когда расчеты за приобретенные запасы, работы или услуги производятся на условиях предварительной оплаты, а также когда продавец или заказчик выполняет свои (заранее оплаченные) обязательства по частям. Частным случаем таких отношений может быть привлечение заемных средств на условиях, не предусматривающих их зачисление на расчетный счет заемщика (а непосредственно на счета контрагента).
Уточнено понятие периода, в котором расходы по займам могут быть признаны в бухгалтерском учете, — это период, к которому они относятся (ранее расходы признавались в том периоде, в котором были произведены, за исключением их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, хотя п. 16 ПБУ 15/01 и было установлено, что проценты должны начисляться согласно условиям соответствующего договора). Новая формулировка представляется более правомерной, так как понятие «производство расходов» в ПБУ не раскрыто. Этим моментом может быть и дата расчетов по начисленным процентам или по задолженности, связанной с дополнительными расходами, и дата начисления процентов и иной задолженности. Поэтому в бухгалтерском учете расходы по займам (как, впрочем, и другие виды расходов) должны отражаться в том отчетном периоде, когда возникли основания для такого отражения.
Нормами п. 8 ПБУ 15/2008 фактически изменен порядок определения суммы процентов, подлежащей включению в состав прочих расходов (или в стоимость инвестиционного актива). Если ранее в текущие затраты включались расходы в сумме причитающихся платежей (независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи), то теперь проценты должны включаться в состав расходов равномерно, как правило, вне зависимости от условий предоставления займа (кредита).
Другими словами, если договором займа устанавливается не твердый размер ежемесячных платежей, а сумма, определяемая как процент от остатка задолженности (схема, которая ранее использовалась достаточно широко и позволяла стимулировать заемщика к погашению задолженности в установленные сроки без дополнительных финансовых санкций), то сумма процентов, подлежащая включению в текущие расходы, должна быть определена расчетным порядком — за весь период действия срока договора займа. Затем следует определить долю, подлежащую ежемесячному отнесению на финансовые результаты. При этом, если в налоговом учете используется иная схема списания процентов на уменьшение налоговой базы, в бухгалтерском учете будут возникать налоговые разницы, а также, как правило, отложенные налоговые активы в начале срока действия договора и отложенные налоговые обязательства в конце срока (так как в первой половине срока действия договора задолженность по займу выше средней, а во второй половине — ниже).
Справедливости ради отметим, что п. 8 ПБУ 15/2008 не исключает и иной схемы учета начисленных процентов — исходя из условий предоставления займа (кредита), но только когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения. Нетрудно убедиться, что приведенная выше схема начисления процентов на остаток задолженности под данную норму не подходит — размер начисленных процентов в первый и последний месяцы срока договора могут отличаться от среднего размера процентов в разы или на порядок.
Также равномерно должны включаться в состав прочих расходов в течение срока договора займа или кредитного договора дополнительные расходы, связанные с привлечением заемных средств. Ранее в отношении дополнительных затрат в п. 20 ПБУ 15/01 был установлен порядок, в соответствии с которым данные затраты должны были производиться в том отчетном периоде, в котором были понесены указанные расходы.
Некоторые изменения коснулись и порядка учета процентов по заемным средствам, привлеченным для инвестиционных целей. Во-первых, уточнено понятие инвестиционного актива. Если ранее в определении говорилось только об объектах основных средств и имущественных комплексах, то теперь под понятие инвестиционного актива будут также подпадать объекты нематериальных и иных внеоборотных активов.
Упоминание об иных внеоборотных активах представляется вполне целесообразным, так как и документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, и налоговым законодательством допускается не только полезное использование объектов незавершенного строительства, но и начисление амортизации по ним.
Во-вторых, из текста ПБУ 15/2008 исключены нормы, непосредственно не касающиеся вопросов учета займов и кредитов и соответствующих расходов. Так, в новой редакции ПБУ не воспроизведены нормы п. 23—25 ПБУ 15/01, которыми уточнялось, что затраты по займам инвестиционного назначения должны погашаться посредством начисления амортизации, что порядок начисления амортизации установлен ПБУ 6/017, а также что затраты могут включаться в первоначальную стоимость инвестиционного актива при условии возможного получения организацией в будущем экономических выгод.
Перечисленные нормы установлены другими документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, и их дополнительное дублирование вряд ли можно назвать целесообразным.
Единственное, по нашему мнению, требование, которое имеет практическое значение для учета расходов по займам и кредитам и которое осталось невоспроизведенным, касается отнесения на текущие расходы затрат по займам и кредитам, привлеченным для приобретения или создания инвестиционных активов, по которым начисление амортизации не предусмотрено.
В-третьих, уточнены критерии, позволяющие включать расходы по займам в стоимость инвестиционного актива. Фактического изменения условий не произошло: затраты могут включаться в стоимость объектов ОС, НМА и иных внеоборотных активов при условии, что расходы действительно понесены, что есть расходы по приобретению или созданию инвестиционного актива, а также что работы по приобретению или созданию фактически начаты. Просто формулировки условий приведены в соответствие с терминологией, используемой в законодательстве о бухгалтерском учете.
В-четвертых, как уже отмечалось, понятие средневзвешенной ставки в ПБУ 15/2008 не используется. Вместо этого п. 14 данного ПБУ установлено, что если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива. Значит, несмотря на исключение термина, расходы будут приниматься к учету по тем же принципам, что и ранее.
В условиях финансового и экономического кризиса ситуации, при которых подобный расчет необходим, вряд ли будут возникать — использование краткосрочных кредитов на инвестиционные цели представляется совершенно неприемлемым расточительством. Исключение могут составлять случаи, когда создание или приобретение объекта внеоборотных активов находится в завершающей стадии, но и в такой ситуации следует учитывать вероятность того, что данный актив будет приносить экономические выгоды в ближайшей перспективе. Проще говоря, если объект приобретается для использования в том виде деятельности, который не может быть свернут, а, напротив, будет расширяться.
Тем не менее следует обратить внимание на то, что расчет ставки, по которой исчисляется размер процентов по краткосрочным кредитам, использованным на инвестиционные цели, предполагает такую организацию аналитического учета, которая позволяла бы обособлять информацию об использованных источниках финансирования расходов, т.е. определять, за счет каких средств оплачены те или иные расходы. Нормативное регулирование системного учета заемных средств, а также операций по списанию денег с расчетного счета или из кассы не содержит схем, позволяющих однозначно выявить источник израсходованных сумм (займы или выручка от продаж).
Поэтому наиболее рациональным представляется использование специальных счетов в банках — хотя бы для учета займов и кредитов, привлекаемых на инвестиционные цели (Инструкция по применению Плана счетов прямо допускает такое использование счета 55 «Специальные счета в банках»). Подобная мера позволяет более эффективно использовать временно не задействованные заемные средства, например посредством передачи денег на депозит в том же банке.
Норма, в соответствии с которой проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов или кредитов в качестве финансовых вложений, сохранена. Однако условие, необходимое для подобного вложения заемных средств (непосредственное уменьшение капитальных затрат), а также обязательность документального подтверждения такого условия в текст ПБУ 15/2008 не вошли. Полагаем, это связано с тем, что в данном случае имела место попытка регулирования хозяйственных отношений посредством нормативного акта по бухгалтерскому учету.
Сохранено и требование, в соответствии с которым при приостановлении процесса приобретения или создания инвестиционного актива на срок более трех месяцев начисленные проценты должны относиться в состав текущих затрат (прочих расходов) организации.
Новацией следует назвать норму, устанавливающую, что срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, не считается периодом названного приостановления. Уточнение представляется весьма актуальным и целесообразным, так как действующая система законодательного регулирования создания (строительства) объектов ОС предполагает сложную и трудоемкую систему согласований и прочих действий, не имеющих непосредственного отношения к строительству, но связанных с существенными затратами времени.
Норма, определяющая момент, с которого проценты прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива, фактически изменена: теперь этот момент привязан к дате, с которой прекращаются операции по приобретению, сооружению или изготовлению. Ранее такой датой являлась дата принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта ОС или имущественного комплекса, т.е. дата ввода объектов в эксплуатацию.
Новая формулировка представляется более точной, поскольку другой нормой ПБУ 15/2008 допускается использование объектов незавершенного строительства. Однако здесь следует иметь в виду, что в соответствии с новой формулировкой период между фактическим окончанием работ или операций по приобретению активов и датой их государственной регистрации (в случаях, установленных гражданским законодательством) является периодом, в течение которого расходы по займам должны отражаться в составе текущих затрат.
Особенности отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с приобретением или созданием инвестиционных активов, целесообразно проиллюстрировать условным примером.
Допустим, организация в феврале привлекла кредит в размере 20 млн руб. для финансирования работ по строительству производственного здания сроком на два года (24 месяца). Процент за пользование заемными средствами определен из расчета 18% годовых на первоначальную сумму кредита — 7,2 млн руб. всего или 300 000 руб. ежемесячно. Дополнительные расходы составили 240 000 руб., они учитываются ежемесячно в размере 10 000 руб. (240 000 руб. : 24 мес.). Основной долг погашается равными частями по 833 000 руб. каждый месяц.
В связи с заменой подрядчика строительные работы были приостановлены в июне и возобновлены в сентябре. Фактически работы прекращены в декабре следующего года (через 22 месяца после начала работ).
Заемные средства обособлены на специальном счете, открытом для финансирования капитального строительства.
В течение первого года действия кредитного договора временно неиспользуемая сумма в размере 10 млн руб. была переведена на депозит в том же банке под 12% годовых (100 000 руб. в месяц).
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи (проводки, связанные с оплатой строительно-монтажных работ, а также с налогообложением, не приводятся):
в феврале первого года
Д 55 — К 67 — 20 млн руб. — отражены полученные по договору кредита денежные средства;
Д 55, субсчет «Депозиты» — К 55, субсчет «Средства для финансирования капитальных вложений» — 10 млн руб. — отражены средства, зачисленные на депозит;
Д 97 «Расходы будущих периодов» — К счетов учета расчетов — 240 000 руб. — отражены дополнительные расходы, связанные с привлечением кредита;
в феврале—мае, октябре—декабре первого года и в январе второго года
Д 51 «Расчетные счета» — К 91 — 100 000 руб. — получены проценты от использования временно свободных денежных средств на депозитных счетах;
Д 91 — К 67 — 100 000 руб. — начислена сумма процентов за пользование заемными денежными средствами (в части, соответствующей сумме доходов по депозиту);
Д 08 «Вложения во внеоборотные активы» — К 67 — 200 000 руб. — включена в стоимость инвестиционного актива сумма процентов;
Д 08 — К 97 — 10 000 руб. — списаны в отчетном месяце дополнительные расходы;
Д 67 — К 51 — 833 000 руб. — произведена оплата в счет погашения задолженности по основному долгу*;
Д 67 — К 51 — 300 000 руб. — начислена сумма процентов за пользование заемными средствами;
в июне—сентябре первого года
Д 51 — К 91 — 100 000 руб. — получены проценты от использования временно свободных денежных средств на депозитных счетах;
Д 91 — К 67 — 310 000 руб. — отражены проценты за пользование заемными денежными средствами, не подлежащие включению в стоимость инвестиционного актива;
Д 67 — К 51 — 833 000 руб. — произведена оплата в счет погашения задолженности по основному долгу*;
Д 67 — К 51 — 300 000 руб. — начислены проценты за пользование заемными средствами (расчеты по дополнительным расходам произведены с другими контрагентами и ранее — в тех отчетных периодах, когда они осуществлены);
в феврале—декабре второго года
Д 08 — К 67 — 310 000 руб. — включены в стоимость инвестиционного актива проценты за пользование заемными денежными средствами;
Д 67 — К 51 — 833 000 руб. — произведена оплата в счет погашения задолженности по основному долгу*;
Д 67 — К 51 — 300 000 руб. — начислены проценты за пользование заемными средствами;
в январе третьего года (последнем месяце срока действия кредитного договора)
Д 91 — К 67 — 310 000 руб. — отражены проценты за пользование заемными денежными средствами, не подлежащие включению в стоимость инвестиционного актива;
Д 67 — К 51 — 833 000 руб. — произведена оплата в счет погашения задолженности по основному долгу*;
Д 67 — К 51 — 300 000 руб. — начислены проценты за пользование заемными средствами.
* Обратите внимание: в указанных проводках должен кредитоваться счет 51, а не 55, так как расчеты по кредиту не могут производиться за счет тех же заемных средств; в этом случае должны использоваться иные источники — например, прибыль.
В ПБУ 15/2008 существенно пересмотрен состав показателей, подлежащих отражению в бухгалтерской отчетности. Во-первых, из отчетности исключена вся информация, которая в настоящее время (в том числе отчетность за 2008 г.) раскрывается в составе информации об учетной политике организации.
Во-вторых, состав показателей, которые подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности (как правило, в составе пояснительной записки), значительно расширен и детализирован. Подробный анализ этих показателей выходит за рамки данной статьи. Однако считаем необходимым отметить: налогоплательщикам следует внести изменения в учетную политику в части, регулирующей организацию и ведение бухгалтерского учета соответствующей группы операций, в целях обеспечения группировки и детализации бухгалтерской информации по новым требованиям.
В заключение повторим пожелание, которое приводилось в комментарии к проекту ПБУ 15/2008: так как далеко не все ситуации, которые могут возникнуть в практической деятельности, можно урегулировать на уровне одного бухгалтерского стандарта, представляется целесообразной разработка методических рекомендаций. В частности, в последние месяцы возник вопрос о схеме отражения в бухгалтерском учете операций по переходу к заимодавцу права собственности на акции, заложенные заемщиком в обеспечение задолженности по кредиту или займу.
Самое лаконичное ПБУ
Приказ, которым утверждено ПБУ 21/2008, вступает в силу 1 января 2009 г., следовательно, само Положение должно применяться начиная с отчетности (прежде всего промежуточной) 2009 г. На настоящий момент ПБУ 21/2008 является самым коротким из всех ПБУ — всего шесть пунктов. Оно устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, информации об изменениях оценочных значений.
Пункт 2 ПБУ 21/2008 определяет изменение оценочного значения как обусловленную появлением новой информации корректировку стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива. Эта корректировка производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.
Другими словами, новое ПБУ регулирует порядок отражения в бухгалтерской отчетности событий и операций, которые по совокупности требований могут быть отнесены к обстоятельствам, обусловливающим внесение изменений в учетную политику организации, но в силу особого экономического содержания данной группы объектов бухгалтерского учета (резервов) изменения их оценки могут отражаться только в отчетности.
Вероятно, поэтому первоначально порядок отражения в бухгалтерском учете изменений размера оценочных резервов предполагалось урегулировать отдельным разделом ПБУ 1/2008. Однако в итоге Минфин России принял решение об утверждении отдельного ПБУ. Возможно, основным фактором в пользу такого решения стало то, что в данном случае предмет регулирования все-таки иной (не подлежащий раскрытию в учетной политике организации).
Каких-либо принципиальных отличий норм ПБУ 21/2008 от норм, которые планировалось включить в ПБУ 1/2008, нет. Поэтому ограничимся лишь напоминанием сути изменений.
Изменением оценочного значения могут считаться изменения: величин резервов по сомнительным долгам, под снижение стоимости МПЗ, других оценочных резервов; сроков полезного использования ОС, НМА и иных амортизируемых активов; оценки ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов.
При этом изменение способа оценки активов и обязательств не является изменением оценочного значения и, следовательно, подлежит отражению в учетной политике организации.
Одновременно в ПБУ 21/2008 уточнено, что, если какие-то изменения организации и ведения бухгалтерского учета непосредственно не подпадают под действие требований данного ПБУ, они должны квалифицироваться как изменения оценочных значений.
Из сказанного следует, что изменение оценочных значений возможно только в течение текущего года. С года, следующего за отчетным, изменения оценочных значений могут уже быть учтены при формировании учетной политики организации на следующий год, соответствующие же резервы по состоянию на конец года, как правило, не корректируются, а фактически создаются заново.
Исключение составляют те резервы, по которым документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускаются переходящие остатки (на оплату отпусков, выплату вознаграждения за выслугу лет, ремонт основных средств и т.п.).
Однако и в данном случае использование ПБУ 21/2008 вряд ли правомерно. Во-первых, эти резервы не являются оценочными и непосредственно на финансовые показатели деятельности организации не влияют (фактически речь идет не о размере расходов, а о распределении их по периодам списания), а во-вторых, в годовой бухгалтерской отчетности показываются уже скорректированные суммы остатков, порядок отражения которых урегулирован достаточно четко.
С тех же позиций, по нашему мнению, следует подходить и к применению требований п. 4 ПБУ 21/2008 о перспективном отражении в учете изменений оценочных значений (если такие изменения влияют на несколько отчетных периодов): особое отражение таких изменений в учете должно быть ограничено текущим годом. С нового года изменения могут (и, на наш взгляд, должны) учитываться системно — при утверждении учетной политики организации.
ПБУ 21/2008 допускает отражение в порядке признания изменений оценочных значений изменений сроков полезного использования амортизируемого имущества. В настоящее время методики, позволяющей корректно отразить такие изменения в бухгалтерском учете, не существует — по правилам российских стандартов бухгалтерского учета не разрешается учитывать доходы и расходы не на основании первичных бухгалтерских документов, а на основании оценки (по существу, экспертных заключений). Подобная схема может использоваться при проведении финансового или экономического анализа, однако в системном бухгалтерском учете применять ее пока нельзя.
Те же соображения применимы к требованиям п. 5 ПБУ 21/2008, устанавливающим порядок отражения в учете изменений оценочных значений, влияющих на величину отдельных элементов собственного капитала организации.
Таким образом, нормы ПБУ 21/2008 вероятнее всего носят перспективный характер и более полное их использование может стать реальным в будущем — по мере дальнейшей гармонизации российских и международных стандартов бухгалтерского учета.
1Подробный комментарий к отдельным пунктам нового ПБУ (по существу, новой редакции ранее действовавшего ПБУ 1/98) был приведен в журнале «ФБК» № 9 за 2008 г.
2Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
3Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01 утверждено приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. № 60н
4План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.
5Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000 утверждено приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 92н.
6См. ФБК № 8 за 2008 г.
7Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.