Обложение НДС услуг по экспедированию экспортных товаров: применяем ли прежние правила

Практические советы

Автор:
Источник: Журнал "Ваш налоговый адвокат" №8-2007
Опубликовано: 20 октября 2009

После внесения изменений в подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ  у налогоплательщиков-экспедиторов нередко возникают вопросы, можно ли по-прежнему облагать услуги по экспедиции грузов по ставке 0% и при каких условиях применяется данная ставка. Рассмотрим сложившуюся судебную практику, проанализируем позицию налоговых и финансовых органов.

История вопроса

В соответствии с редакцией подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, действовавшей до 1 января 2006 г., налогообложение производилось по ставке 0% при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Данное положение распространялось на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории РФ и импортируемых в Россию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

Отметим, что прежняя формулировка указанной нормы породила неясность в отношении услуг, которые следовало считать «услугами по сопровождению» товаров и «иными подобными услугами». В связи с этим в арбитражной практике возникали споры по включению услуг по транспортно-экспедиционному обслуживанию экспортируемых грузов в перечень услуг, облагаемых по ставке 0%.

Судебные и налоговые органы в период действия прежней редакции подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ придерживались мнения, что перечень услуг, облагаемых в соответствии с данным подпунктом по ставке 0%, — открытый и определяется лишь связью таких услуг с процессом перевозки (транспортировки) экспортируемых товаров. Таким образом, учитывая связанность экспедиторских услуг с перевозкой и транспортировкой, а также с организацией перевозки грузов, их относили к числу услуг, упомянутых в данной норме. Например, в Постановлении от 10 декабря 2004 г. по делу № КА-А40/11538-04 ФАС Московского округа указал, что экспедиторские услуги сопряжены с обеспечением доставки груза до получателя, в связи с чем они могут быть признаны подобными указанным в подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

В письме МНС России от 5 апреля 2002 г. № 03-3-06/893/32-Н435 отмечено, что к иным подобным работам и услугам, непосредственно связанным с производством и реализацией товаров, перечисленных в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, относятся работы и услуги по погрузке, перегрузке, разгрузке, сопровождению, экспедированию, хранению, сортировке экспортируемых товаров, выполняемые российскими перевозчиками либо иными лицами. В письме УФНС России по г. Москве от 29 декабря 2006 г. № 19-11/116015 налоговый орган также подтвердил, что при оказании экспедитором услуг, определенных договором транспортной экспедиции и связанных с перевозкой экспортируемых грузов, применяется налоговая ставка 0% при наличии необходимых документов.

В настоящее время в соответствии с новой редакцией подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение по ставке 0% производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.

Это положение распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на ее территорию товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Из анализа указанных положений налогового законодательства можно сделать следующие выводы. Во-первых, в результате внесенных изменений был несколько изменен и расширен список работ и услуг. В частности, услуги по организации и сопровождению перевозок вывозимых с территории РФ или ввозимых на нее товаров, оказываемые российскими организациями, были прямо указаны в качестве услуг, которые облагаются НДС по ставке 0%.
Во-вторых, из числа налогоплательщиков, в отношении которых действует подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, были исключены российские перевозчики. Налогообложение оказываемых ими услуг отдельно урегулировано в подп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ.

В-третьих, формулировка закона «экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию» была заменена формулировкой «вывозимые за пределы территории Российской Федерации или ввозимые на
территорию Российской Федерации товаров». Однако еще до внесения изменений в подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ суды полагали, что эти формулировки аналогичны (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 5 мая 2005 г. по делу № КА-А40/1980-05).

Из изложенного можно сделать вывод, что изменения, внесенные в подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, законодательно закрепили толкование данной нормы, сложившееся в судебной практике, но не поменяли ее смысла.

Налогообложение операций по организации перевозок грузов по территории России

Ситуация. Экспедитор оказывает услуги по транспортно-экспедиционному обслуживанию перевозок экспортных грузов грузоотправителя в порты РФ или до сухопутной границы РФ.
Поскольку транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые экспедитором грузоотправителю, непосредственно связаны с перевозкой вывозимых за пределы территории РФ грузов, экспедитор имеет право на применение ставки 0%. При этом указанное право нельзя считать утраченным в связи с изменением редакции подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Вместе с тем в письме от 12 марта 2007 г. № 03-07-08/34 Минфин России указал, что при оказании российскими организациями услуг по экспедированию товаров, в том числе экспортных, вывозимых за пределы территории РФ воздушным, морским, автомобильным или железнодорожным транспортом, нулевая ставка НДС применяется в случае организации перевозки или транспортировки указанных товаров между пунктами, один из которых расположен на территории России, а другой — за ее пределами, и при наличии документов, предусмотренных п. 4 ст. 165 НК РФ. Значит, по мнению Минфина России, услуги по транспортировке экспортного товара до морского (речного) порта или сухопутной границы, расположенных на территории РФ, подлежат налогообложению по ставке 18%.

Нужно признать, что приведенное мнение финансового органа неверно и не основано на нормах законодательства. Из подпункта 2 п. 1 ст. 164 НК РФ следует, что услуги, облагаемые по ставке 0%, оказываются в отношении товара, вывозимого за пределы территории РФ.

Однако в этой норме не указывается, что сами услуги заключаются в вывозе товара за таможенную границу РФ или сопровождении товара непосредственно в процессе пересечения им российской гра-ницы1. Иначе говоря, границу должен пересечь товар, а не экспедитор. Таким образом, признак, указывающий, что транспортно-экспедиционные услуги облагаются по ставке 0%, заключается в связи данных услуг с определенным видом товара — экспортным грузом. Место же оказания услуг — только территория России либо территории РФ и иностранного государства — в этом случае значения не имеет.

Анализ судебной практики также показывает, что, по мнению судов, применение ставки 0% к операциям по оказанию транспорт-но-экспедиционных услуг обусловлено прежде всего характером товаров, которые либо вывозятся за пределы РФ, либо ввозятся на ее территорию. Так, в Постановлении от 27 мая 2004 г. по делу № КА-А40/4221-04 ФАС Московского округа не принял довод налогового органа, что налогоплательщик не
вывозил товар за пределы таможенной территории РФ и, следовательно, не мог применить нулевую ставку. Суд указал, что основным квалифицирующим признаком экспорта товаров является фактическое пересечение ими границ таможенной территории РФ. В Постановлении от 7 мая 2007 г. по делу № А56-4649/2006 ФАС Северо-Западного округа признал правомерным налогообложение по ставке 0% погрузоразгрузочных работ в морском порту на территории РФ, поскольку работы, выполненные налогоплательщиком, были необходимым условием реализации груза на экспорт, товар поставлен на экспорт и оплачен иностранным покупателем.

Значит, для применения ставки НДС в размере 0% главным условием является то, что транспортно-экспедиционные услуги оказываются в отношении товаров, которые впоследствии фактически вывозятся за пределы территории РФ.

Отметим, что некоторые работы (услуги) по своей природе вообще не могут производиться (оказываться) нигде, кроме территории РФ, и при этом подлежат обложению НДС по ставке 0%. Такой вывод подтверждается в Постановлении от 13 января 2006 г. по делу № КА-А40/13606-05, в котором ФАС Московского округа указал, что в абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ установлен примерный открытый перечень услуг (работ), связанных с реализацией экспортного товара. В рассматриваемом судом деле налогоплательщик оказывал услуги по созданию давления газа с помощью своих компрессорных станций, находящихся на территории РФ, для поддержания оптимального режима транспорта газа в газотранспортной системе. Поскольку услуги были непосредственно связаны с транспортировкой экспортируемого природного газа, суд признал, что реализация данных услуг подлежит обложению НДС по ставке 0%.

Таким образом, подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ не содержит каких-либо дополнительных квалифицирующих признаков работ и услуг, кроме того, что они должны быть непосредственно связаны с товарами, вывозимыми за пределы территории РФ или ввозимыми на ее территорию. Следовательно, мнение Минфина России, выраженное в письме № 03-07-08/34, не основано на законе, противоречит действующему законодательству и не подтверждается судебной практикой.

Из изложенного видно, что при оказании услуг по транспортно-экспедиционному обслуживанию перевозок грузов, которые вывозятся за пределы РФ, экспедитор вправе применять ставку НДС 0%, даже если он доставляет груз только до сухопутной границы или порта РФ. В случае возможных возражений проверяющих органов экспедитор с высокой степенью вероятности сможет защитить свое право на применение нулевой ставки в суде.

Налогообложение операций по организации перевозок грузов по территории других государств

ситуация. Экспедитор оказывает услуги по транспортно-экспедиционному обслуживанию перевозок экспортных грузов грузоотправителя до пункта назначения на территории иностранного государства.

Анализ судебной практики показывает, что в ряде случаев инспекции отказывают налогоплательщику в праве применять ставку 0% при оказании в отношении экспортируемых грузов экспедиционных услуг на территории других государств. По мнению налоговых органов, при пересечении таможенной границы Российской Федерации товар перестает быть экспортируемым. Однако суды при рассмотрении подобных дел занимали сторону налогоплательщиков.

Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 24 декабря 2002 г. № 6018/02, налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности, посчитав, что ставка 0% может применяться только при реализации услуг по перевозке грузов на территории России. Однако Суд указал, что п. 1 ст. 164 НК РФ не содержит указаний на то, что ставка 0% применяется лишь в отношении части услуг по транспортировке товаров в зависимости от того, на территории Российской Федерации или за ее пределами они оказаны. В Постановлении от 21 апреля 2006 г. по делу № А56-47507/04 ФАС Северо-Западного округа также заключил, что поскольку налогоплательщик организовывал транспортно-экспедиционное обслуживание каждого отдельно взятого груза по всему маршруту следования — от места отправления (территория РФ) до места назначения (порт иностранного государства), а в п. 1 ст. 164 НК РФ не разграничиваются услуги, непосредственно связанные с реализацией экспортируемых товаров, то ставка НДС 0% была применена правомерно.

В Постановлении от 27 января 2003 г. по делу № А42-6965/02-С4 ФАС Северо-Западного округа отметил, что в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ объем услуг, в целом относящихся к экспортным услугам по перевозке экспортируемых грузов, подлежит обложению по ставке 0%. Названной нормой не установлено, что налогом облагается только та часть выручки, которая получена перевозчиком за услуги, оказанные на территории РФ, а за ее пределами стоимость услуг обложению налогом не подлежит. В итоге суд заключил, что необходимость раздельного учета выручки и затрат, приходящихся на услуги по транспортировке экспортируемых грузов по территориям РФ и иностранного государства, для применения к стоимости экспортированных услуг нулевой ставки и налоговых вычетов отсутствует.

Кроме того, в письме от 4 августа 2006 г. № 03-04-08/175 Минфин России разъяснил, что при оказании российскими компаниями или индивидуальными предпринимателями услуг по организации перевозок нулевая ставка НДС применяется в случае перевозок ввозимых на территорию Российской Федерации товаров между пунктами, один из которых расположен за пределами РФ, а другой — на ее территории, и при наличии документов, предусмотренных п. 4 ст. 165 НК РФ. По мнению финансового органа, ставка налога в размере 0% применяется к стоимости всей услуги, поэтому разбивать ее стоимость отдельно на стоимость перевозки до и после границы РФ не следует. В письме от 24 мая 2006 г. № 03-04-08/108 Минфин России также подтвердил, что ставка 0% применяется налогоплательщиком в отношении всей стоимости перевозки и (или) транспортировки товаров от пункта отправления (за пределами РФ) до пункта назначения (на территории РФ).

Таким образом, в настоящее время судебные и финансовые органы придерживаются мнения, что транспортно-экспедиционные услуги в отношении экспортируемого или импортируемого груза представляют собой единое целое вне зависимости от территории, на которой они оказываются при доставке груза до пункта назначения. Значит, оказывая грузоотправителю услуги по перевозке экспортируемых грузов, в том числе по территории иностранных государств, экспедитор должен применять ставку НДС в размере 0% при налогообложении экспедиторского вознаграждения.

Автор: