Еще в 1935 году американский федеральный судья Ханд сказал: «Не подлежит сомнению законное право налогопла¬тельщика снижать размер подлежащих уплате налогов, либо даже избегать их, способом, который разрешен законом». Однако способы, применяемые украинскими налогоплательщиками, далеко не всегда законны.
В любом государстве имеется оффшорное законодательство, которое правильнее было бы назвать антиоффшорным, поскольку ни одно правительство и ни один народ не заинтересованы в беспрепятственном вывозе со своей родины финансовых средств. Украина — не исключение. Оффшор¬ные зоны относятся к категории сервисных экономических зон. Возникнове¬ние оффшорных операций связано с реализацией уменьшения налогов на доходы от предпринимательской деятельности в законодательном порядке.
Международное право определяет оффшорные зоны как территории, предоставляющие льготный налоговый режим и не раскрывающие информации о финансовых операциях. Оффшорными компаниями являются, соотве¬тственно, компании, принадлежащие нерезидентам страны регистрации, не имеющие рабочих офисов в стране регистрации и управляемые из-за рубежа, а также не имеющие права извлекать доходы из местных источников, чтобы не составлять конкуренции местным компаниям. В соседней России, в част¬ности, термин «офф-шор» не является официальным, но ЦБРФ, тем не менее, не поленился дать этому термину определение, соответствующее междуна¬родной сущности явления.
В Украине же слово «офф-шор» используется в официальных документах весьма широко, но определение офф-шора искать в законах бесполезно — не найдете. И это, несмотря на то, что в законах подробно «разжевываются» такие интуитивно понятные большинству людей категории, как, например, умышленное убийство. Учитывая эту брешь в законодательстве, при написа¬нии данных комментариев мы будем считать офф-шором то, что им считается в других государствах и то, что описано в предыдущем абзаце.
ОФФШОРНЫЕ ЗОНЫ
Список оффшорных зон установлен распоряжением Кабинета Мини¬стров Украины «О перечислении оффшорных зон» от 24 февраля 2003 г. и распоряжением Кабинета Министров Украины от 1 апреля 2005 года «О внесении изменений в дополнение к распоряжению Кабинета Министров Украины от 24 февраля 2003 г.». В соответствии с этими документами, оф¬фшорными территориями украинское законодательство признает следующие государства:
- Британские зависимые территории: остров Гернси, остров Джерси,остров Мэн, остров Олдерни;
- Ближний Восток: Бахрейн;
- Центральная Америка: Белиз;
- Европа: Андорра, Гибралтар, Кипр, Монако
- Карибский регион: Ангилья, Антигуа и Барбуда, Аруба, Багамские острова, Барбадос, Бермудские острова, Британские Виргинские Острова, Виргинские Острова (США), Гренада, Каймановы Острова, Монтсеррат, Нидерландские Антильские Острова, Пуэрто-Рико, Сент-Винсент и Гренадины, Сент-Китс и Невис, Сент-Люсия, Содружество Доминики, Теркс и Кайкос;
- Африка: Либерия, Сейшельские Острова
- Тихоокеанский регион: Вануату, Маршальские Острова, Науру, Ниуэ, Острова Кука, Самоа
- Южная Азия: Мальдивская Республика.
Какими критериями, учитывая отсутствие в законах определения офф-шора, руко¬водствовались те, кто составляли оба законодательных акта, непонятно. Почему-то в последней поправке правительства из списка исключалась Панама, но зато был вклю¬чен Кипр. За пределами официального списка остались следующие территории, предоставляющие услуги оффшорной регистрации фирм: Австрия, Бельгия, Велико¬британия, Гонконг, Ирландия, Канада, Коста-Рика, Республика Панама, Новая Зеландия, Лихтенштейн, Люксембург, Мальта, Маврикий, Нидерланды, США, Уругвай, Франция, Чехия, Швейцария, Эстония.
НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ В УКРАИНЕ
Теперь о том, какие последствия влекут за собой данные законодательные акты. В первую очередь, нужно упомянуть распоряжение Президента Украины «Об упо¬рядочении контроля над внешнеэкономической деятельностью резидентов Украины» № 90/2000-рп от 21 февраля 2000 года. Именно этот законодательный акт вызывает массу нареканий со стороны независимых юристов. Распоряжение дает право минис¬терствам экономики и иностранных дел собирать и предоставлять информацию о дея¬тельности нерезидентов, расположенных в оффшорных зонах. По этому распоря¬жению чиновники ГНАУ и Генпрокуратуры могут за государственный счет ездить за границу для исполнения обязанностей по сбору информации. Данный акт противоре¬чит международному законодательству.
Что касается налогообложения, то в данном случае действует пункт 18.3 статьи 18 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий». Этот пункт гласит, что договоры оплаты товаров (работ, услуг) в пользу оффшорных субъектов предпри¬нимательства, либо при осуществлении расчетов через таких субъектов или их банко¬вские счета, «затраты плательщиков налога на оплату стоимости таких товаров (работ, услуг) включаются в состав их валовых затрат в сумме, составляющей 85% от оплаченной стоимости этих товаров (работ, услуг)». То есть, в случае, если субъ¬ект предпринимательства ведет деятельность в какой-либо из зон, внесенных в представленный ранее список, его прибыль, которая облагается налогом, увеличивает¬ся на 15% с вытекающими отсюда последствиями.
Закон гласит, что «для целей настоящего пункта под термином «нерезиденты, которые имеют оффшорный статус» понимаются нерезиденты, имеющие место расположения на территории оффшорных зон, за исключением тех нерезидентов, имеющих место расположения на территории оффшорных зон, которые предоста¬вили налоговому органу выписку из правоустанавливающих документов, легализован¬ных соответствующим консульским учреждением Украины, свидетельствующую про обычный (неоффшорный) статус такого нерезидента». Примечательно то, что закон устанавливает определение резидента оффшорной зоны, но не устанавливает опреде ление оффшорной зоны, лишь перечисляя эти зоны. Из этого можно сделать вывод, что список оффшорных зон составлялся без четкого критерия отнесения территории к данной категории, по субъективному усмотрению авторов законопроекта, из чего следует перспектива дальнейшего внесения непредсказуемых изменений в список оффшорных зон.
НАЛОГОВОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО ОФФШОРНЫХ ЗОН
Условия функционирования компаний в офф-шорах далеко не однородны. В каж¬дой стране есть свои особенности законодательства. Как правило, во всех оффшорных зонах налоги на вывоз и репатриацию дивидендов, банковского процента платежей роялти и некоторых других видов дохода обычно снижены. Где-то эти налоги снижены умеренно, где-то — до предела. В число стран с либеральной налоговой системой входят Нидерланды, некоторые кантоны Швейцарии, Ирландия, Люксембург, Австрия, Лихтенштейн.
Страны, в которых налоги снижены до предела, применяется упрощенный порядок регистрации юридических лиц, называются «налоговые гавани». К таковым относятся, в частности, государства Карибского моря. Государства там проводят политику привле¬чения иностранных капиталов, предоставляя налоговые и иные льготы. Нередко льго¬ты распространяются только на отдельные виды дохода, вплоть до полной отмены подоходного налога, как в Либерии и Ирландии. В Лихтенштейне, Антильских остро¬вах, Панаме применяется небольшая ежегодная государственная пошлина. В Швейца¬рии установлен более низкий размер налога, который в определенных условиях может и не удерживаться.
Во всех «налоговых гаванях» налог на прибыль либо отсутствует, либо не превыша¬ет 1 -2%, либо заменяется ежегодным сбором от 150 до 1 000 долларов, не зависящим от размера доходов. Налоги на вывоз доходов, дивиденды, банковский процент, платежи роялти отсутствуют. Также характерная черта «налоговой гавани» — отсутствие законо¬дательно установленного минимального размера уставного капитала и запрет на разг¬лашение данных о личностях собственников фирм. Большая часть (но не все) «налого¬вых гаваней» не считают нарушение налогового и таможенного законодательств уголовно наказуемым деянием, административная ответственность за подобные право¬нарушения достаточно мягкая.
Радикальная форма «налоговой гавани» — центр «офф-шор». Это карликовые госу¬дарства, нередко даже не государства, а автономные образования в составе других госу¬дарств, расположенные часто в местах развитого туризма. Это как раз и есть истинные офф-шоры, в отличие от стран с облегченным налоговым режимом. Все они внесены в украинский список офф-шоров. Налоговые льготы, причем весьма широкие, пре¬доставляются здесь исключительно иностранным компаниям, ведущим коммерческую деятельность за пределами офф-шора. Делается это для привлечения иностранных капиталов в иностранной валюте в региональные экономики. Как правило, иностран¬ным компаниям вообще запрещено вести коммерческую деятельность на территории данной страны.
Именно такие территории в международном праве считаются оффшорными зонами, хотя фактически в офф-шоры можно записать все страны, предоставляющие налоговые льготы предприятиям с иностранным капиталом. За центрами «офф-шор» давно устано¬вилась дурная слава как за государствами, помогающими отмывать грязные деньги.
При рассмотрении законодательства оффшорных зон следует учесть, что в зонах, являющихся членами Британского Содружества законы основываются на общебританской модели, хотя могут и варьировать. При возникновении противоречия с брита¬нским законодательством приоритет имеет закон Британии. В большей части офф-шорных зон основными организационно-правовыми формами юридических лиц являются компании закрытого типа (аналог ООО), компании открытого типа с ограни¬ченной ответственностью, компании с неограниченной ответственностью (использу¬ются оффшорными инвесторами крайне редко).
Как «истинные офф-шоры>>, так и «налоговые гавани>> используют в основе налого¬вого и таможенного законодательства британскую систему, что исторически вполне обосновано. В связи с этим резидентность определяется именно в соответствии с анг¬лосаксонским правом: компания является резидентом той страны, где она содержит зарегистрированный офис и откуда ее деятельностью управляют топ-менеджеры, явля¬ющиеся резидентами этой страны.
Следовательно, компании могут быть просто зарегистрированы в оффшорной зоне, не являясь, фактически, резидентами этой зоны, и иметь офис в оффшорной зоне и управляться директорами. Во втором случае в ряде стран компании могут иметь статус освобожденных от налогов резидентных компаний. В этом случае выплачиваются ежегодные пошлины.
Нельзя не упомянуть о таком аспекте, как деятельность украинских предпринимате¬лей через Россию. Это действительно имеет смысл, поскольку в России, хоть и сущест¬вует список оффшорных зон, но используется он только в банковской сфере. Поэтому основная задача украинского предпринимателя — вывести средства в Россию, при этом, не нарушая закона. Для этого требуется лицензия НБУ. Остальное — дело техники. Нетрудно догадаться, что при такой схеме налоги минимизируются.
РЕЗИДЕНТНОСТЬ В УКРАИНЕ
Вопрос определения резидентности Украины или иного государства регулируется в Украине пунктом 5 Положения Кабинета Министров Украины № 740 от 25.05.98 г., письмом Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской де¬ятельности «О подтверждении резидентности» от 07.07.2000 г., а также частично пись¬мом Профессиональной ассоциации регистраторов и депозитариев «О перерегистра¬ции права собственности на акции юридического лица-нерезидента>> от 12.02.2001 г.
По украинскому законодательству, основанием для определения резидентности юридического лица служит выписка из торгового, банковского или судебного реестра страны, в которой зарегистрировано юридическое лицо. Документ должен быть пере¬веден на украинский язык и легализован с проставлением апостиля (о том, что это такое, читайте дальше).
Также подтверждением резидентности могут служить уставные документы, предва¬рительно легализованные. Принимаются документы на рассмотрение только в случае легализации консулом.
Таким образом, формой деятельности в Украине юридического лица, являющегося резидентом оффшорной зоны, является открытие представительства своей компании после легализации документов. В соответствии с п. 12 Положения Кабинета Министров Украины № 740 от 25.05.98 г., «постоянное представительство нерезидента в Украи¬не — это постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется хозяйственная деятельность нерезидента на территории Украи¬ны». Налоги платятся представительством оффшорной компании в порядке, описан¬ном ранее, в налоговом органе по месту регистрации.
Для открытия личного счета юридическому лицу-нерезиденту Украины кроме тех документов, что нужно подавать резидентам Украины, следует подать документ, свиде¬тельствующий о регистрации юридического лица в стране местонахождения и дове¬ренность на выполнение представительских функций уполномоченным лицом от име¬ни юридического лица.
АПОСТИЛЬ
Как было упомянуто, для функционирования в Украине представительства офф¬шорной компании необходима легализация учредительных и реестровых документов с проставлением апостиля.
Апостиль — это единая международная форма заверения документов, принятая в странах-участницах Гаагской конвенции. Всего таких стран насчитывается 74, включая Россию как правопреемника бывшего СССР.
К сожалению, Украина не входит в их число. Поэтому, например, руководству офф¬шорной компании на Кипре придется заверять свои учредительные документы в кон¬сульстве Украины в этом государстве. Но, видимо, подобная ситуация в скором времени изменится, так как еще в 2002 году Верховная Рада одобрила Закон «О присоединении Украины к конвенции, которая упраздняет требование легализации иностранных офи¬циальных документов».
Тем не менее, пока украинское законодательство не дает четкого определения по¬рядка легализации документов подобного рода. Консульский устав Украины говорит, что легализация заключается в «установлении и удостоверении правильности подпи¬сей на документах и актах, и соответствии их законам страны местонахождения». Следует помнить, что в соответствии со ст. 55 Консульского устава консул может отка¬зать в легализации документов, если они своим содержанием могут нанести вред Укра¬ине. Как именно и какие именно документы могут нанести вред Украине, не уточняет¬ся, поэтому все зависит от фантазии консульских работников, а оффшорные компании могут стать самым удобным полем для их творчества.
ПРОЦЕДУРА РЕГИСТРАЦИИ
Сначала представительство открывает в банке счет типа «Н» и работает как органи¬зация с нулевым балансом, представляющая интересы оффшорного инвестора в Укра¬ине. Расходы по деятельности представительства осуществляются на основании сметы, утвержденной головной компанией.
По закону Украины, физические лица-резиденты не имеют права открывать счета в зарубежных банках без получения индивидуальной лицензии НБУ. Однако резидент Украины по закону может находиться в трудовых отношениях с зарубежным предпри¬ятием и выполнять работу на основании контракта или доверенности. На основании такой доверенности он может управлять счетом нерезидента и использовать его кор¬поративную платежную карту.
Оффшорные компании могут быть использованы также и как владельцы активов в Украине. Это гарантирует полную конфиденциальность бенефициарного владельца активов и решает ряд налоговых вопросов при продаже этих активов. В стране регист¬рации офф-шора, соответственно, вопросы прибыли владельца офф-шора мало кого интересуют.
Офф-шор можно также использовать для владения зарубежными активами. В дан¬ном случае преимущества такие же, как и при владении активами в Украине: конфиден¬циальность, упрощенная процедура продажи. С помощью офф-шора можно сущест¬венно облегчить операции с недвижимостью.
Существенно облегчают офф-шоры процедуру самоинвестирования. Как известно, инвестиции в собственное предприятие возможно по украинскому законодательству только за счет прибыли.
Нераспределенная прибыль в конце года подлежит налогообложению как дивиден¬ды по ставке 15%. Единственный способ обойти закон — инвестировать со стороны собственной оффшорной компании, при этом офф-шор может выступать как креди¬тор, лизингодатель, поставщик услуг.
ЕСТЬ ЛИ В УКРАИНЕ СВОИ ОФФ-ШОРЫ?
Теперь мы подошли к одной из щекотливых юридических тем. Обсуждение целесо¬образности существования в Украине зон с льготным режимом налогообложения нача¬лось еще в «дореволюционную» эпоху, причем было инициировано именно депутатами Верховной Рады от фракции «Наша Украина». В настоящий момент это обсуждение ведется на государственном уровне.
Начнем с территорий приоритетного развития (ТПР). Чтобы предпринимателям жизнь медом не казалась, сразу следует уточнить, что ТПР — это вовсе не райский уто¬лок, а как раз совсем наоборот.
Законодательство определяет территорию приоритетного развития как террито¬рию в пределах города или района, на которой сложились неблагоприятные социаль¬но-экономические либо экологические условия, и на которой вводится специальный режим инвестиционной деятельности с целью создания новых рабочих мест. Этот режим предусматривает введение налоговых, таможенных и других льгот, предус¬мотренных настоящим Законом, для субъектов предпринимательской деятельности, реализующих инвестиционные проекты, одобренные Советом по вопросам специ¬альных экономических зон и специального режима инвестиционной деятельности в данном регионе.
В Украине существуют следующие ТПР (аббревиатура СЭЗ в данной случае обозна¬чает специальную экономическую зону): «Донецк», «Азов», «Закарпатье», «Интерпорт Ковель», «Николаев», «Порто-франко», «Порт Крым», «Славутич», «Курортополис Трус-кавец», «Яворов», «Рени», ТПР со специальным режимом инвестиционной деятельности в Донецкой области, ТПР со специальным режимом инвестиционной деятельности вАРК, ТПР со специальным режимом инвестиционной деятельности вЛуганской облас¬ти, специальный режим инвестиционной деятельности в Закарпатской области, ТПР со специальным режимом инвестиционной деятельности в Шостке Сумской области, ТПР со специальным режимом инвестиционной деятельности в Житомирской облас¬ти, ТПР со специальным режимом инвестиционной деятельности в Харькове, ТПР со специальным режимом инвестиционной деятельности в Черниговской области, ТПР со специальным режимом инвестиционной деятельности в Волынской области.
На территории ТПР разрешены все виды предпринимательской деятельности, раз¬решенные законодательством Украины. Закон Украины о ТПР предусматривает право выдачи разрешений на предпринимательскую деятельность Советом ТПР. «На терри¬ториях специальных экономических зон запрещается создание казино, игорных домов и других мест игорного бизнеса. При осуществлении субъектом предпринимательской деятельности, подлежащей лицензированию, соответствующие разрешения (лицен¬зии) выдаются согласно законодательству. Создание на территориях специальных экономических зон банковских учреждений, аудиторских фирм, страховых, фондовых и других финансовых организаций, деятельность которых подлежит лицензирова¬нию, осуществляется в установленном порядке после предварительного согласования с Советом».
При ввозе и вывозе товаров и других предметов (кроме подакцизных товаров) из-за пределов таможенной территории Украины на территорию специальной экономичес¬кой зоны и обратно ввозная пошлина и налог на добавленную стоимость не взимаются. При вывозе с территории специальной экономической зоны за пределы таможенной территории Украины товаров и других предметов, произведенных, в том числе пол¬ностью, или достаточно переработанных или обработанных в специальной экономи¬ческой зоне, вывозная пошлина и акцизный сбор не взимаются, а налог на добавленную стоимость взимается по нулевой ставке;
При вывозе за пределы таможенной территории Украины с территории специаль¬ной экономической зоны товаров и других предметов, предварительно ввезенных из-за пределов таможенной территории Украины на территорию специальной эконо¬мической зоны, вывозная пошлина, налог на добавленную стоимость и акцизный сбор не взимаются.
Закон также гласит:
«Прибыль плательщиков налога на прибыль на территории специальной экономи¬ческой зоны облагается налогом по ставке 20 процентов к объему налогообложения;
доходы, полученные нерезидентами с источником происхождения с территории специальной экономической зоны, от осуществления хозяйственной деятельности облагаются налогом в размере 2/3 ставок налогообложения, определенных статьей 13 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий». Эта норма не расп¬ространяется на доходы от осуществления инвестиций в ценные бумаги, выпущен¬ные по решению уполномоченного государственного органа или органа местного са¬моуправления, и доходы, определенные пунктом 13.6 Закона Украины «О налогообло¬жении прибыли предприятий»;
не взимаются сборы в Государственный инновационный фонд и в Фонд для осу¬ществления мер по ликвидации последствий чернобыльской катастрофы и социаль¬ной защите населения;
поступления в иностранной валюте от реализации продукта, товаров (работ, услуг), произведенных или предоставленных в специальной экономической зоне, осво¬бождаются от обязательной продажи».
Кроме этого, на территории ТПР установлен льготный режим для иностранных ин¬весторов, льготный режим вычисления валового дохода и т. п., все эти аспекты доста¬точно хорошо известны отечественным предпринимателям.
По всем параметрам налогового законодательства ТПР Украины являются террито¬риями с облегченным налоговым режимом, не относясь к оффшорным центрам и на¬логовым гаваням. Это объясняется следующим:
- На их территории не обеспечивается конфиденциальность личности учредителей предприятий.
- Действует уголовное преследование за преступления, связанные с нарушением налогового законодательства.
- Облагаются налогом в общем порядке инвестиции в ценные бумаги.
- ТПР заинтересованы в том, чтобы их резиденты вели предпринимательскую дея¬тельность именно на их территории, в отличие от налоговых гаваней и оффшорных центров, заинтересованных в обратном.
- Резидентность определяется по нормам законодательства Украины, а не на основе британского права.
- Не практикуются паушальные налоги, налог на прибыль превышает 2%.
Таким образом, распространенная в СМИ формулировка «внутренний офф-шор>>, «украинский офф-шор>>, «отечественный офф-шор>> является юридически некоррект¬ной.
Свободные экономические зоны в настоящее время являются понятием, тождест¬венным специальным экономическим зонам. Разрабатываются концепции создания СЭЗ в местах, обладающих особым экономическим и инвестиционным потенциалом.