В очередной раз чиновники нашли чем «порадовать» бухгалтеров – распространили ограничения, установленные для юридических лиц, на индивидуальных предпринимателей. В частности, речь идет об обязанности соблюдения кассовой дисциплины и принятом лимите наличных расчетов в размере 60 000 руб. по одной сделке. По мнению Центрального банка России, изложенному в Письме № 08-17/2540[1], данные нормы в полном объеме распространяются на расчеты наличными деньгами между юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, а также на расчеты между индивидуальными предпринимателями. То, что ФНС России довела Письмо ЦБР №08-17/2540 до нижестоящих налоговых органов (Письмо № ММ-6-06/869@[2]), подтверждает, что налоговики придерживаются аналогичной точки зрения в решении рассматриваемого вопроса, причем не в пользу представителей малого бизнеса.
В данной статье проведен анализ указанных положений на предмет соответствия действующему законодательству, а также даны несколько советов, как поступать бухгалтеру в той или иной ситуации.
О соблюдении кассовой дисциплины
В Письме ЦБР №08-17/2540 банкиры по-новому разъяснили, как следует применять Указание ЦБР № 1050-У[3]. В частности, они указали, что на индивидуальных предпринимателей при совершении ими кассовых операций распространяется действие Порядка ведения кассовых операций[4], в том числе и обязанность по ведению Кассовой книги[5].
Основным аргументом чиновников является п. 3 ст. 23 ГК РФ, в соответствии с которым к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила настоящего Кодекса, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения.
К такому выводу банковские чиновники приходили и ранее – попытка приравнять индивидуальных предпринимателей и организации в отношении соблюдения Порядка ведения кассовых операций была предпринята ими еще в 1995 году (Письмо ЦБР № 14-4/95[6]).
Следует отметить, что до появления Письма ФНС РФ № ММ-6-06/869@ мнение налоговиков о распространении на индивидуальных предпринимателей Порядка ведения кассовых операций нередко отличалось. Так, например, в Письме МНС РФ № 14-1-04/4175@[7] налоговики указали, что Порядок ведения кассовых операций распространяется на индивидуальных предпринимателей, следовательно, его несоблюдение может повлечь для них административную ответственность. Причем практике известны прецеденты, когда арбитражные судьи придерживались аналогичной позиции при рассмотрении спора и занимали сторону налоговиков. Так, в Постановлении ФАС ПО от 19.08.03 № А49-55/03-93ОП/19 рассмотрена ситуация, в которой налоговый орган привлек предпринимателя к ответственности за нарушение Порядка ведения кассовых операций. При этом суды первой и апелляционной инстанций поддержали налогоплательщика, указав, что Порядокведения кассовых операций и статья КоАП РФ, предусматривающая ответственность за его нарушение, не распространяется на индивидуальных предпринимателей. Однако ФАС ПО с данным выводом не согласился, указав, что он противоречит действующему законодательству, и добавил, что суды первой и апелляционной инстанций, принимая решение, не учли Письмо ЦБР № 14-4/95, а также положение ст. 2.4 КоАП РФ, согласно которому лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, несут административную ответственность как должностные лица. Следовательно, по мнению ФАС ПО, налоговый орган правомерно привлек предпринимателя к ответственности, наложив штраф на него как на должностное лицо.
Вместе с тем в Письме МНС РФ № 33-0-11/581[8] налоговики высказали противоположную точку зрения по данному вопросу. В частности, Порядок ведения кассовых операций предусмотрен только для предприятий, объединений, организаций и учреждений независимо от их организационно-правовых форм и сферы деятельности, следовательно, для индивидуальных предпринимателей ведение Кассовой книги не предусмотрено. В подтверждение можно привести Постановление ФАС УО от 03.10.06 № Ф09-8767/06-С4, в котором судьи отменили решение налогового органа в привлечении индивидуального предпринимателя к ответственности, указав, что вести Кассовую книгу по установленной форме обязаны предприятия, объединения, организации и учреждения независимо от организационно-правовых форм и сферы деятельности, то есть юридические лица. Предприниматели без образования юридического лица, согласно ст. 23, 48 ГК РФ, таковыми не являются.
К сведению: Журнал кассира-операциониста не является Кассовой книгой, ведение которой предусмотрено Порядком ведения кассовых операций, следовательно, неотражение в нем полученных с применением ККТ денежных средств не образует состава административного правонарушения по ст. 15.1 КоАП РФ (Постановление ФАС УО от 25.09.06 № Ф09-8388/06-С1).
Арбитражные суды различных округов при решении споров между налоговыми органами и индивидуальными предпринимателями отмечают, что последние вообще не являются субъектами правонарушения, предусмотренного ст. 15.1КоАП РФ (постановления ФАС УО от 07.08.06 № Ф09-6646/06-С1, от 19.06.06 № Ф09-5217/06-С1, ФАС ВСО от 14.07.05 № А33-329/05-Ф02-3280/05-С1, ФАС СКО от 02.03.05 № Ф08-577/2005-237А). Более того, в Постановлении ФАС СКО от 31.08.06 № Ф08-3853/2006-1651А суд, приняв сторону индивидуального предпринимателя, в качестве дополнительного аргумента в его пользу привел Постановление Госкомстата РФ № 88[9]. Данным документом утверждены унифицированные формы первичной документации по учету кассовых операций:
- КО-1 «Приходный кассовый ордер»;
- КО-2 «Расходный кассовый ордер»;
- КО-3 «Журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов»;
- КО-4 «Кассовая книга»;
- КО-5 «Книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств».
Однако в соответствии с Постановлением Госкомстата РФ № 88 указанную документацию обязаны вести юридические лица всех форм собственности, осуществляющие кассовое обслуживание физических и юридических лиц. Об индивидуальных предпринимателях в нем нет ни слова.
Аналогичная позиция по данному вопросу представлена ФАС СКО в Постановленииот 26.06.06 № Ф08-2586/2006-1102А.
Ограничения при наличных расчетах
Помимо распространения на индивидуальных предпринимателей обязанности по соблюдению кассовой дисциплины, Центральный банк РФ сообщил им еще одну новость, которая также относится к нежелательным. Речь идет о лимите расчетов наличными денежными средствами в размере 60 000 руб. по одной сделке. Так, в Письме ЦБР №08-17/2540 чиновники легко распространили данную норму на наличные расчеты между юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями и между индивидуальными предпринимателями.
Обратите внимание: в Указании ЦБР № 1050-У, которым установлен данный лимит, говорится только о юридических лицах, а индивидуальные предприниматели в нем не упоминаются. Более того, его название – «Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке» - свидетельствует о том, что оно предназначено для организаций.
Однако данный факт банкиров не смутил, и в своем письме они сделали вывод о том, что Указание ЦБР № 1050-У в равной степени распространяется и на индивидуальных предпринимателей. При этом чиновники сослались на следующие законодательные нормы.
Гражданское законодательство предоставляет безусловное право использования наличных денег при осуществлении расчетов только гражданам, если это не связано с осуществлением ими предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 861 ГК РФ). При этом согласно п. 2 ст. 861 ГК РФ в порядок расчетов между юридическими лицами, а также с участием индивидуальных предпринимателей в соответствии с законом могут вводиться ограничения. В свою очередь, согласно п. 4 ст. 4Федерального закона № 86-ФЗ[10] на Центральный банк РФ возложена функция по утверждению правил осуществления расчетов в РФ, и именно он, по мнению чиновников (Письмо ЦБР №08-17/2540), вправе устанавливать ограничения, предусмотренные Указанием ЦБР № 1050-У (60 000 руб.). Для того чтобы распространить данное положение на индивидуальных предпринимателей, банкиры воспользовались той же нормой, которую применили в отношении Порядка ведения кассовых операций, то есть п. 3 ст. 23 ГК РФ. В итоге они посчитали, что все расчеты по сделкам, превышающим 60 000 руб., индивидуальные предприниматели обязаны совершать в безналичном порядке.
Однако в данном случае следует разобраться, действительно ли ст.23ГКРФ позволяет сделать подобные выводы. Да, в пункте 3 этой статьи сказано, что правила, устанавливаемые Гражданским кодексом для коммерческих организаций, распространяются в равной степени и на граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность и зарегистрированных в установленном порядке. Тем не менее, вероятно, чиновники не учли, что данную норму следует применять только в том случае, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения. Более того, согласно ст. 861 ГК РФ организации и индивидуальные предприниматели могут производить расчеты наличными денежными средствами, если иное не установлено законом. Как раз «иное» в данном случае и установлено Указанием ЦБР № 1050-У. Однако, как мы уже говорили, ни наименование документа, ни его содержание не позволяют сделать вывод, что данное указание распространяется на индивидуальных предпринимателей.
По мнению автора, принятию решения банковских чиновников и появлению на свет Письма ЦБР №08-17/2540 в значительной степени способствовало Решение ВС РФ от 26.02.04 № ГКПИ04-163. В данном документе судьи косвенно указали на то, что расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, на сумму, превышающую 60 000 руб., в силу п. 2 ст. 861 ГК РФ должны производиться в безналичном порядке.
Вместе с тем автор статьи считает, что в обоснование вышеприведенного вывода Верховный суд РФ в Решении № ГКПИ04-163 не привел ни одного аргумента. Более того, такой вывод суда никак не связан ни с содержанием рассматриваемого дела, ни с поставленным в заявлении вопросом об оспаривании обязанности организации заключить договор банковского счета, а абзац о лимите расчетов появился по недоразумению. Следовательно, Решение ВС РФ № ГКПИ04-163 нельзя рассматривать как судебный прецедент по вопросу соблюдения лимита наличных расчетов при осуществлении предпринимательской деятельности.
Исходя из вышеизложенного можно констатировать, что лимиты наличных расчетов для индивидуальных предпринимателей на сегодняшний день не существуют.
Обратите внимание: данная позиция неоднократно находила свое отражение в разъяснениях территориальных налоговых органов. Так, в Письме УФНС по г. Москве от 23.01.06 № 22-12/4732, отвечая на вопрос налогоплательщика: может ли организация без ограничения получать от индивидуальных предпринимателей и физических лиц наличные денежные средства за проданный товар, налоговики дали положительный ответ. При этом контролеры подчеркнули, что Указание ЦБР № 1050-У не распространяется на порядок наличных расчетов между юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, а также между юридическими и физическими лицами (см. также Письмо УФНС по г. Москве от 21.11.05 № 09-24/85819).
Будем надеяться, что после выхода Письма ФНС РФ № ММ-6-06/869@ позиция территориальных налоговых органов не изменится, что маловероятно. В противном случае неприятностей с контролерами не избежать.
Чего следует ожидать?
Преследуя фискальные интересы, налоговики, в случае превышения установленного лимита наличных расчетов между юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями и между индивидуальными предпринимателями, попытаются привлечь налогоплательщика к административной ответственности. Позиция налогового органа в данном случае заключается в том, что ответственность за превышение установленного лимита расчета наличными денежными средствами и нарушение Порядка ведения кассовых операций установлена ст. 15.1 «Нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций» КоАП РФ как для юридических, так и для должностных лиц. При этом в соответствии со ст. 2.4 КоАП РФ индивидуальные предприниматели несут ответственность как должностные лица. Напомним, административная ответственность, предусмотренная ст. 15.1 КоАП РФ, в отношении должностных лиц установлена в размере от 40 до 50 МРОТ (от 4 000 до 5 000 руб.).
Вместе с тем из буквального толкования положений ст. 15.1 КоАП РФ следует, что привлечь к административной ответственности за нарушение порядка работы с денежной наличностью можно только организацию: в статье прямо указано на то, что ответственность наступает, если расчеты сверх установленных размеров ведутся с другими организациями. Как видим, положения ст. 15.1 КоАП РФ не содержат нормы, позволяющие привлечь налогоплательщика к административной ответственности за расчеты с индивидуальными предпринимателями.
Обратите внимание: в соответствии со ст. 4.5 КоАП РФ постановление о привлечении налогоплательщика к административной ответственности налоговики должны вынести в течение двух месяцев со дня совершения правонарушения. В противном случае данное постановление можно признать незаконным в судебном порядке, что и делают многие налогоплательщики на практике. Например, в ПостановленииФАС ЗСО от 02.02.06 № Ф04-334/2006(19239-А27-32) налоговики попытались привлечь индивидуального предпринимателя по результатам проверки к административной ответственности, предусмотренной ст. 15.1 КоАП РФ. Однако суд признал недействительным постановление о привлечении индивидуального предпринимателя к административной ответственности, указав, что данное постановление принято за пределами двухмесячного срока давности, предусмотренного статьей 4.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.
Также в Постановлении ФАС СЗО от 06.06.06 № А13-391/2006-08 судьи заняли сторону налогоплательщика. При этом, как указано в постановлении, нарушение порядка ведения кассовых операций не относится к длящимся правонарушениям. Исходя из этого, ФАС СЗО признал неправомерным привлечение предпринимателя к административной ответственности за неоприходование в кассу денежной наличности, поскольку с момента совершения предпринимателем указанного правонарушения до принятия налоговым органом соответствующего постановления истек двухмесячный срок давности привлечения к ответственности. Следует отметить, что он действует и в отношении иных нарушений Порядка ведения кассовых операций, в том числе и при нарушении лимита хранения наличных денежных средств.
Более того, в соответствии со ст. 1.5 КоАП РФ лицо подлежит административной ответственности только за те административные правонарушения, в отношении которых установлена его вина. В связи с этим индивидуальный предприниматель может апеллировать в суде о своей невиновности на основании того, что при осуществлении деятельности он руководствовался письменными разъяснениями налогового органа и Центрального банка РФ (см. выше). Именно из этих документов предприниматель и сделал вывод о том, что на него не распространяются лимит наличных расчетов, установленный для юридических лиц, в размере 60 000 руб. и Порядок ведения кассовых операций, в том числе кассовой книги. Другими словами, индивидуальный предприниматель предпринял все зависящие от него меры по соблюдению правил, установленных Указанием ЦБР № 1050-У. Следовательно, он не может быть признан виновным (ст. 2.1 КоАП РФ).
В свою защиту индивидуальный предприниматель может привести доводы, доказывающие, что Письмо ЦБР №08-17/2540 не носит нормативного характера, следовательно, оно необязательно для исполнения. В соответствии со ст. 7 Федерального закона № 86-ФЗ Центральный банк РФ по вопросам, отнесенным к своей компетенции, может издавать нормативные акты в форме указаний, положений и инструкций. Более того, правила подготовки нормативных актов устанавливаются ЦБ РФ самостоятельно согласно Положению о порядке подготовки и вступления в силу нормативных актов Банка России от 15.09.97 № 519. В силу п. 6.1 данного документа нормативные акты Банка России вступают в силу с момента опубликования в официальном издании Банка России («Вестнике Банка России»). Поскольку Письмо ЦБР №08-17/2540 не было опубликовано в «Вестнике Банка России», оно не относится к нормативным актам ЦБ РФ и не может устанавливать правила, обязательные для исполнения. К тому же Центральный банк РФ в Письме от 17.10.06 № 36-3/1993 также обратил на это внимание.
Обратите внимание: неполное отражение полученных денежных средств в Книге учета доходов и расходов не является основанием для привлечения к административной ответственности за нарушение порядка работы с денежной наличностью и Порядка ведения кассовых операций (Постановление ФАС ПО от 09.02.06 № А55-12714/05-6). По мнению суда, Книга учета доходов и расходов является документом налогового учета. Неполное отражение полученных денежных средств в ней нельзя рассматривать как нарушение порядка работ с денежной наличностью, так как в книге отражаются не кассовые, а хозяйственные операции. Вместе с тем за отсутствие надлежащего учета налогоплательщик может нести ответственность по ст. 120, 122 НК РФ.
Советы напоследок
Тем налогоплательщикам, которые не желают конфликтовать с налоговыми органами, можно посоветовать несколько способов, как обойти установленные лимиты наличных расчетов.
Следует учесть, что лимит наличных расчетов в размере 60 000 руб. установлен по одной сделке, то есть по одному договору. Данное высказывание подтверждено совместным Письмом Центробанка России № 85-Т и МНС РФ № 24-2-02/252[11].
Если организация (предприниматель) закупает партию товара у предпринимателя, то достаточно разделить товар на мелкие партии, при этом стоимость каждой из них не должна превышать 60 000 руб. По каждой партии необходимо заключить отдельный договор купли-продажи. Аналогичный подход следует применять и в отношении договоров на выполняемые работы (оказываемые услуги), разбив их на несколько этапов, на каждый из которых следует заключить отдельный договор.
Пример.
ООО «Светлана» приобретает 100 шт. товара у индивидуального предпринимателя И. И. Иванова по 700 руб. за штуку.
В данном случае общая стоимость товара составляет 70 000 руб. (100 шт. х 700 руб.). Если товар будет оплачен наличными денежными средствами в рамках одного договора, то ООО «Светлана» могут оштрафовать. Для того чтобы избежать этого, необходимо заключить два договора на покупку, то есть совершить две сделки по 50 шт. товара каждая. Тогда сумма наличного платежа по одному договору составит 35 000 руб. (50 шт. х 700 руб.). Следовательно, в данном случае претензий со стороны налоговых органов в части превышения установленного лимита в 60 000 руб. по одной сделке не будет.
Напомним, если такое дробление невозможно, то привлечь налогоплательщика к административной ответственности можно, если с момента проведения расчетов наличными денежными средствами, превышающих установленный лимит, прошло не больше двух месяцев (см. раздел «Чего следует ожидать?»).
Если речь идет о приобретении дорогостоящего объекта, предположим, автомобиля, то предпринимателю необходимо поступить следующим образом. Для расчетов нужно привлечь посредника – физическое лицо (не зарегистрированное в качестве предпринимателя). Таким посредником может выступить, например, работник предпринимателя. Тогда бизнесмен, который приобретает за наличные денежные средства автомобиль (стоимость которого значительно превышает 60 000 руб.), должен заключить с физическим лицом (своим работником) договор комиссии, на основании которого он от своего имени оплачивает товар деньгами, полученными от комитента (предпринимателя). В результате и продавец, и покупатель имеют дело с физическим лицом, которое вправе вносить в кассу любую сумму.
[1] Письмо ЦБР от 17.07.06 № 08-17/2540 «О применении Указания Банка России от 14.11.01 № 1050-У».
[2] Письмо ФНС РФ от 30.08.06 № ММ-6-06/869@ «О письме Банка России от 17.07.06 № 08-17/2540».
[3] Указание ЦБР от 14.11.01 № 1050-У «Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке».
[4] Порядок ведения кассовых операций в РФ, утв. Решением Совета директоров ЦБР 22.09.93 № 40.
[5] Унифицированная форма № КО-4, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.98 № 88.
[6] Письмо ЦБР от 16.03.95 № 14-4/95 «О разъяснениях по отдельным вопросам «Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации» и условий работы с денежной наличностью».
[7] Письмо МНС РФ от 12.11.04 № 14-1-04/4175@ «О неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности».
[8] Письмо МНС РФ от 15.09.04 № 33-0-11/581 «О порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями, применяющими специальные налоговые режимы».
[9] Постановление Госкомстата РФ от 18.08.98 № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации».
[10] Федеральный закон от 10.07.02 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)».
[11] Письмо ЦБ РФ от 02.07.02 № 85-Т, МНС РФ от 01.07.02 № 24-2-02/252 «По вопросам осуществления расчетов между юридическими лицами наличными деньгами».