Основные средства и нематериальные активы в НК РФ составляют общее понятие — амортизируемое имущество. Если имущество служит 12 или менее месяцев или стоит не более 10 000 руб., то к амортизируемому оно не относится, а сразу включается в материальные расходы при отпуске в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). В бухгалтерском учете объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. также списываются как затраты на производство по мере ввода их в эксплуатацию (отпуска в производство) согласно п. 18 Приказа Минфина России от 30.03.01 г. № 26. При этом возможно установление иного лимита отнесения объектов к указанной категории основных средств исходя из технологических особенностей (согласно Письму Минфина России от 18.10.02 г. № 16-00-14/403 он может быть как больше, так и меньше 10 000 руб.).
Учет амортизируемого имущества – это, пожалуй, один из участков, где наблюдаются самые значительные различия в правилах ведения бухгалтерского и налогового учета. Основные различия между бухгалтерским и налоговым учетом основных средств отражены в табл. 1.
Табл.1. Сходства и различия между бухгалтерским и налоговым учетом основных средств
| Наименование | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |
| Определение первоначальной стоимости основных средств | |||
| + | Затраты на приобретение ( покупная стоимость ) | Включаются в стоимость основного средства ( п . 8 ПБУ 6/01 ) 1 | Включаются в стоимость основного средства ( п . 1 ст . 257 НК РФ ) |
| + | Затраты на сооружение , изготовление ( за исключением налогов , кроме ЕСН ) | Включаются в стоимость основного средства ( пп .8, 12 ПБУ 6/01) | Включаются в стоимость основного средства ( п . 1 ст . 257 НК РФ ) |
| + | Расходы , связанные с доведением до состояния , пригодного к использованию | Включаются в стоимость основного средства ( пп . 8, 12 ПБУ 6/01) | Включаются в стоимость основного средства ( п .1 ст . 257 НКРФ ) |
| Расходы на информационные и консультационные услуги | Включаются в стоимость основного средства ( пп . 8, 12 ПБУ 6/01) | Включаются в состав прочих ( косвенных ) расходов ( подп .14 и 15 п . 1 ст . 264 НК РФ ) | |
| Регистрационные сборы и пошлины | Включаются в стоимость основного средства ( пп . 8, 12 ПБУ 6/01) | Включаются в состав прочих ( косвенных ) расходов ( подп .49 п . 1 ст . 264 НК РФ ). | |
| Таможенные пошлины и сборы | Включаются в стоимость основного средства ( пп .8, 12 ПБУ 6/01) | Включаются в состав прочих ( косвенных ) расходов ( подп . 1 п . 1 ст . 264 НК РФ ) | |
| Невозмещаемые налоги | Включаются в стоимость основного средства ( пп . 8, 12 ПБУ 6/01) | Включаются в состав прочих ( косвенных ) расходов ( подп . 1 п . 1 ст . 264 НК РФ ) | |
| Вознаграждения посреднику | Включаются в стоимость основного средства ( пп . 8, 12 ПБУ 6/01) | Включаются в состав прочих ( косвенных ) расходов ( подп . 49 п . 1 ст . 264 НК РФ ) | |
| — | Положительные суммовые разницы , учтенные до принятия объекта к учету | Уменьшают стоимость основного средства ( пп . 8, 12 ПБУ 6/01) | Включаются в состав внереализационных доходов ( п . 11 ст . 250 НКРФ ) |
| — | Отрицательные суммовые разницы , учтенные до принятия объекта к учету | Увеличивают стоимость основного средства ( пп . 8, 12 ПБУ 6/01) | Включаются в состав внереализационных расходов ( пп . 5, 6 ст . 265 НК РФ ) |
| — | Проценты по заемным средствам | Включаются в стоимость основного средства ( пп . 8, 12 ПБУ 6/01) | Включаются в состав внереализационных расходов ( п . 2 ст . 265 НК РФ ) |
| Курсовые и суммовые разницы по процентам , начисленным по заемным средствам , связанным с приобретением основных средств | До принятия объекта к учету включаются в состав первоначальной стоимости ( пп . 11, 23 ПБУ 15/01) 2 | Не учитываются в составе первоначальной стоимости основного средства ( подп .40 п .1 ст . 264 НК РФ ) | |
| Прочие расходы | Включаются в стоимость основного средства ( пп . 8, 12 ПБУ 6/01) | Относятся к прочим расходам ( ст . 264 Н К РФ ) и к внереализационным ( ст . 265 Н К РФ ) | |
| Стоимость безвозмездно полученных основных средств | Принимается к учету по рыночной стоимости ( п . 10 ПБУ 6/01). Необходимо подтвердить документально или при помощи экспертной оценки ( п . 23 Приказа Минфина России от 29.07.98 г . № 34 н ). Стоимость имущества учитывается как доходы будущих периодов | Включается в состав внереализационных доходов , за исключением случаев , указанных в ст . 251 НК РФ . Оценка доходов оуществляется исходя из рыночных цен , определяемых с учетом положений ст . 40 НК РФ , но не ниже остаточной стоимости . Информация о ценах должна быть подтверждена документально или путем проведения независимой оценки | |
| Стоимость ( часть стоимости ) имущества , приобретенного за счет средств бюджетных ассигнований и целевого финансирования | Учитывается в составе первоначальной стоимости ( ПБУ 6/01, ПБУ 13/2000) 3 | Не учитывается в составе первоначальной стоимости основных средств ( пп . 2, 3 и 7 ст . 256 НК РФ ) | |
| Стоимость основных средств , введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г . | Определяется по данным бухгалтерского учета | Оценивается по остаточной стоимости , определяемой в порядке , установленном абз . 5 п . 1 ст . 257 НК РФ . При определении восстановительной стоимости основного средства учитывается переоценка , осуществленная по состоянию на 1 января 2002 г . Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере не более 30% от восстановительной стоимости объекта , отраженной в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2001 г . При этом величина переоценки ( уценки ) по состоянию на 1 января 2002 г . не признается доходом ( расходом ) в целях | |
| Изменение первоначальной стоимости основных средств | |||
| + | Достройка , дооборудование , реконструкция , модернизация , частичная ликвидация | Изменяют первоначальную стоимость основного средства ( п . 14 ПБУ 6/01 ) 4 | Изменяют первоначальную стоимость основного средства ( п . 2 ст . 257 НКРФ ) |
| Переоценка основных средств по рыночной стоимости | Влияет на размер стоимости основного средства и амортизационных отчислений ( п . 15 ПБУ 6/01). | Для целей налогового учета не предусмотрена . Не отражается и не влияет на расходы | |
| Амортизация основных средств | |||
| Способы начисления амортизации | Согласно пп . 18-19 ПБУ 6/01 предусматриваются 4 способа : – линейный ; – уменьшаемого остатка ; – по сумме чисел лет срока полезного использования ; – пропорционально объему производимой продукции | В соответствии со ст . 257 НК РФ применяются 2 способа : – линейный ( возможно применение повышающего коэффициента ); – нелинейный ( возможно применение повышающего коэффициента ). При этом по основным средствам , срок полезного использования которых составляет от 20 лет и выше , применяется только линейный способ | |
| Различия в сроках полезного использования основных средств , введенных в эксплуатацию до 2002 г . ( срок фактического использования в бухгалтерском учете больше срока , установленного нормами гл . 25 НК РФ ) | Срок эксплуатации определен при принятии объекта к учету ( ПБУ 6/01) | Основные средства , срок фактической амортизации которых больше , чем срок полезного использования основных средств , установленный в соответствии с требованиями ст . 258 НК РФ , на 1 января 2002 г . выделяются в отдельную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости , которая подлежит включению в состав расходов равномерно в течение срока , не менее семи лет с даты вступления гл . 25 НК РФ в силу ( п . 1 ст . 322 НКРФ ) | |
| + | Срок полезного использования основных средств после проведения реконструкции , модернизации , технического перевооружения | Допускается : – пересматривать срок полезного использования ; – не пересматривать | Допускается : – увеличивать срок в пределах сроков , установленных для этой амортизационной группы ; – не увеличивать срок |
| Имущество , приобретенное с использованием бюджетных ассигнований ; полученное в рамках бюджетного ( целевого ) финансирования ; полученное на условиях , указанных в п . 11 ст . 251 НКРФ | Амортизация начисляется ( пп . 8, 17 и 23 ПБУ 6/01) | Амортизация не начисляется ( пп . 2, 3 ст . 256 и п . 2 ст . 322, ст . 251, 256 НК РФ ) | |
| Основные средства , которые являются предметом лизинга | Нормы амортизации определяются , исходя из срока полезного использования объекта ( п . 4 ПБУ 5/01 ) 5 | Предприятиям предоставлено право применять основную норму амортизации с коэффициентом не выше 3 ( п . 7 ст . 259 НКРФ ) | |
| Основные средства , права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ | Амортизация может начисляться с месяца , следующего за месяцем ввода в эксплуатацию , независимо от факта регистрации . В балансе отражается в нетто – оценке ( с учетом амортизации ) ( п .19 ПБУ 10/99) 6 | Включается в состав амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию ( п . 8 ст . 258 НК РФ ) | |
| Легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы , имеющие первоначальную стоимость более 300 тыс . руб . и 400 тыс . руб . соответственно | Нормы амортизации определяются исходя из срока полезного использования объекта ( п . 4 ПБУ 6/01) | Применяется основная норма амортизации с коэффициентом 0,5 | |
| Ремонт основных средств | |||
| Ремонт объекта основных средств свыше 12 месяцев | Приостанавливается начисление амортизации в период восстановления ( ремонта , реконструкции , модернизации ) объекта , продолжительность которого превышает 12 месяцев ( п . 23 ПБУ 6/01) | В соответствии со ст . 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства , переведенные на консервацию свыше трех месяцев ; находящиеся на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев ( п . 3 ст . 256, 260 и 324 НК РФ ) | |
| Выбытие амортизируемого имущества | |||
| Убыток от реализации амортизируемого имущества | Учитывается полностью на счете учета финансовых результатов ( ПБУ 9/99) 7 | При реализации основного средства налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов , непосредственно связанных с такой реализацией ( п . 1 ст . 268 НК РФ ) равными долями в течение срока , определяемого как разница между сроками полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации ( пп .1, 3 ст . 268 НК РФ ). Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика | |
| Безвозмездная передача амортизируемого имущества | Стоимость переданного имущества признается расходом , а убыток от передачи отражается на счете учета финансовых результатов ( ПБУ 10/99) | Стоимость переданного имущества не признается расходом , убыток от безвозмездной передачи амортизируемого имущества не учитывают ( п . 16 ст . 270 НК РФ ) | |
Указанные различия лежат в основе формирования постоянных и временных разниц, которые подлежат бухгалтерскому учету в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 114н. Рассмотрим наиболее часто встречающиеся операции, являющиеся причинами образования разниц, связанных с амортизируемым имуществом.
Определение первоначальной стоимости основных средств
Большое количество постоянных и временных разниц выявляется уже при формировании первоначальной стоимости амортизируемого имущества.
При определении первоначальной стоимости имущества для целей налогового учета следует учитывать следующие особенности:
- из первоначальной стоимости исключаются не только возмещаемые налоги (НДС), как это принято в бухгалтерском учете, но и все другие налоги, подлежащие вычету или учитываемые в составе расходов в соответствии с НК РФ (например, государственные и таможенные пошлины) (подп. 1 п. 1 ст. 2 64);
- стоимость объектов основных средств собственного производства определяется из расчета прямых затрат на их создание и увеличивается на сумму акцизов (п. 1 ст. 257);
- не включаются в первоначальную стоимость основного средства расходы в виде процентов по долговым обязательствам, полученным на его покупку; такие расходы относятся к внереализационным (подп. 2 п. 1 ст. 265);
- если затраты с равными основаниями могут быть отнесены к стоимости амортизируемого основного средства и другим группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе относить эти расходы (п. 4 ст. 252);
- законодатель не установил, как рассчитывать первоначальную стоимость имущества, полученного в счет вклада в уставный (складочный) капитал. Исходя из определения амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256) и общих принципов признания расходов (ст. 252), можно заключить, что имущество, полученное в счет вклада в уставный капитал, относится к амортизируемому имуществу с нулевой первоначальной стоимостью (это не относится к имуществу, внесенному в уставный капитал до 2002 г., так как его первоначальная стоимость берется из бухгалтерской отчетности по состоянию на 1 января 2002 г. в соответствии с переходными положениями). Следует отметить, что в своих Методических рекомендациях по применению гл. 25 НК РФ налоговые органы разрешают основные средства, полученные в виде вклада в уставный капитал, оценивать по остаточной стоимости согласно данным налогового учета передающей стороны.
Наиболее часто встречающиеся разницы, возникающие при формировании первоначальной стоимости объектов основных средств и принятии их к учету, представлены в табл. 2.
Табл.2. Разницы, возникающие при формировании первоначальной стоимости объектов основных средств
| Наименование | Возникающие разницы |
| Проценты по заемным средствам | По процентам в пределах норм , установленных ст . 269 НК РФ , образуется временная налогооблагаемая разница , возникающая в момент отражения процентов в бухгалтерском учете и уменьшающаяся при каждом начислении амортизации . По процентам сверх норм , установленных ст . 269 НК РФ , при каждом начислении амортизации в бухгалтерском учете образуется постоянная разница , приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства |
| Суммовые разницы , учтенные до принятия объекта к учету | Образуется временная разница , возникающая в момент отражения суммовых разниц в учете . Если суммовые разницы отрицательные , то возникает вычитаемая разница . Если суммовые разницы положительные , то возникает налогооблагаемая разница . Разницы уменьшаются при каждом начислении амортизации |
| Курсовые и суммовые разницы по процентам , начисленным по заемным средствам , связанным с приобретением основных средств | Образуется временная разница , возникающая в момент отражения курсовых и суммовых разниц в бухгалтерском учете . Если курсовые и суммовые разницы отрицательные , то возникает вычитаемая разница . Если курсовые и суммовые разницы положительные , то возникает налогооблагаемая разница . Разницы уменьшаются при каждом начислении амортизации |
| Платежи за регистрацию прав на недвижимость и землю , сделок с указанными объектами , платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах , оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества | Образуется временная налогооблагаемая разница , возникающая в момент отражения в бухгалтерском учете указанных платежей . Разница уменьшается при каждом начислении амортизации |
| Стоимость ( часть стоимости ) имущества , приобретенного за счет средств бюджетных ассигнований и целевого финансирования | Стоимость ( часть стоимости ) амортизируемого имущества , приобретенного за счет бюджетных ассигнований и целевого финансирования , в бухгалтерском учете признается доходами будущих периодов . При начислении амортизации по такому имуществу соответствующая часть стоимости , отраженная по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» , списывается в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» . Таким образом , в бухгалтерском учете сумма дохода , отражаемая по амортизируемому имуществу , приобретенному за счет средств бюджетных ассигнований и целевого финансирования , равна сумме расходов в виде амортизации этого имущества . В налоговом учете не признаются доходы и расходы , связанные с амортизируемым имуществом , которое приобретено за счет бюджетных ассигнований и целевого финансирования . В связи с этим разницы не возникают |
| Стоимость безвозмездно полученных основных средств | Образуется постоянная разница , приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства , в размере превышения стоимости , по которой имущество отражено в налоговом учете , над стоимостью , по которой оно отражено в бухгалтерском учете . Образуется временная вычитаемая разница в размере стоимости имущества в бухгалтерском учете , возникающая в момент признания дохода в налоговом учете . Погашается по мере признания дохода в бухгалтерском учете |
| Стоимость основных средств , введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г . | Образуется постоянная разница , приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства . Разница определяется как сумма превышения суммы амортизации в бухгалтерском учете над суммой амортизации в налоговом учете ( при условии , что оставшийся срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете совпадает ) и возникает при каждом начислении амортизации в бухгалтерском учете |
Рассмотрим формирование первоначальной стоимости основного средства, цена которого выражена в иностранной валюте, на примере 1.
Пример 1. ОАО «С» в марте 2005 г. приобретает основное средство. По условиям договора цена выражена в условных единицах по курсу на день отгрузки.
Оплата осуществлена 1 октября, курс доллара США составил 27,5 рубля. Стоимость основного средства равна 1000 долл. США. Отгрузка произведена 6 марта, курс доллара США составил 28,0 рубля.
Для целей бухгалтерского учета:
– на 1 марта: 27 500 руб. – произведена предоплата за основное средство (1000 долл. США х 27,5 руб.);
– на 6 марта: 28 000 руб. – отражены фактические затраты по приобретенному основному средству на дату отгрузки (1000 долл. США х 28,0 руб.);
– 500 руб. – отражена суммовая разница по приобретенному основному средству (28 000 руб. – 27 500 руб.);
– 30 500 руб. – оприходовано основное средство на баланс организации.
Следовательно, в целях бухгалтерского учета с учетом суммовых разниц основное средство будет числиться по стоимости 27 500 рублей. Для целей налогового учета без учета суммовых разниц согласно условиям договора стоимость на дату отгрузки будет равна 28 000 рублей, внереализационный расход сформирован в сумме 500 рублей. В данном случае возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 500 руб., которая будет уменьшаться при каждом начислении амортизации.
Рассмотрим далее формирование первоначальной стоимости безвозмездно полученного основного средства на примере 2.
Пример 2. По данным налогового учета у передающей стороны первоначальная стоимость легкового автомобиля, приобретенного по рыночной цене, составляет 600 тыс. рублей. Срок полезного использования 10 лет установлен налогоплательщиком в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.02 г. № 1. Применяется линейный метод начисления амортизации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом в соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ в налоговом учете применяется понижающий коэффициент 0,5 (первоначальная стоимость легкового автомобиля больше 300 тыс. руб.). По истечении 48 месяцев налогоплательщик передает автомобиль безвозмездно. Начисленная амортизация за этот период в бухгалтерском учете составляет 240 тыс. руб., в налоговом учете – 120 тыс. рублей.
Остаточная стоимость автомобиля у передающей стороны по данным бухгалтерского учета составляет 360 тыс. руб., налогового учета – 480 тыс. рублей. Документально подтвержденная рыночная цена четырехлетнего автомобиля – 300 тыс. рублей. В результате налогоплательщик, получивший этот автомобиль, для целей бухгалтерского учета примет оценку безвозмездно полученного имущества по рыночной стоимости (300 тыс. руб.), а для целей гл. 25 НК РФ – не ниже остаточной стоимости в сумме 480 тыс. рублей. Из-за различных оценок стоимости безвозмездно полученного имущества в бухгалтерском и налоговом учете возникает постоянная разница в сумме 180 тыс. рублей.
В состав внереализационных доходов в налоговом учете налогоплательщик включит доход в сумме 480 тыс. руб. на дату подписания акта приема-передачи автомобиля. А в бухгалтерском учете на эту дату будет отражено вложение во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом доходов будущих периодов в сумме 300 тыс. рублей. Внереализационный доход в бухгалтерском учете будет отражаться в течение срока начисления амортизации в сумме начисленной амортизации по этому имуществу.
В январе 2005 г. по внереализационным доходам возникла разница на сумму 480 тыс. руб., из которых 180 тыс. руб. – постоянная разница, 300 тыс. руб. – вычитаемая временная разница, которая будет погашаться по мере начисления амортизации по автомобилю до полного списания его стоимости в налоговом учете.
Изменение первоначальной стоимости основных средств
Еще одна группа операций, по которым возникают разницы из-за различий в правилах ведения бухгалтерского и налогового учета, связана с изменением первоначальной стоимости объектов.
НК РФ содержит понятие «восстановительная стоимость» только в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года. В отличие от положений по бухгалтерскому учету НК РФ не предусматривает изменения первоначальной стоимости основных средств в результате переоценки имущества по рыночным ценам. Однако в связи с изменениями, которые были внесены в ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 10.06.02 г. № 45н, расходы от уценки основных средств в бухгалтерском учете показывают на счете учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). В связи с этим различий в учете доходов (расходов) в бухгалтерском и налоговом учете не возникает. Вместе с тем в результате изменения учетной стоимости основного средства в бухгалтерском учете меняется величина амортизационных отчислений. В налоговом учете она остается прежней. Возникающие при этом разницы представлены в табл. 3.
Табл.3. Разницы, возникающие при переоценке основных средств
| Наименование | Возникающие разницы |
| Результаты переоценки основных средств ( начиная с 2002 г .) | При проведении дооценки основных средств возникает постоянная разница , приводящая к образованию постоянного налогового обязательства . Разница возникает при каждом начислении амортизации и определяется как сумма дооценки , умноженная на ежемесячную норму амортизации . При проведении уценки основных средств возникает постоянная разница , приводящая к образованию постоянного налогового актива . Разница возникает при каждом начислении амортизации и определяется как сумма уценки , умноженная на ежемесячную норму амортизации |