Организация учета целевых средств в некоммерческих организациях

В бухгалтерском учете некоммерческой организации (НКО) основное место занимает учет средств целевого финансирования. Термин «целевое финансирование» встречается и в бухгалтерском учете, в частности, для наименования счета 86, и в налоговом праве. В гражданском законодательстве такого понятия нет, однако при составлении различного рода договоров необходимо руководствоваться только нормами гражданского права.

Наиболее близкими понятиями гражданского права для деятельности НКО являются договоры дарения (ст. 572 ГК РФ) и пожертвования (ст. 582 ГК РФ). Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования делаются гражданам, лечебным и воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям.

Пожертвования предопределяют наличие обязанностей у благополучателя. Так, жертвователь имеет право выдвинуть условие использовать переданное им имущество по определенному назначению. Нарушение этой обязанности благополучате-лем может повлечь за собой отмену пожертвования. Если же такое условие отсутствует, то пожертвование имущества гражданину считается обычным дарением.

Юридическое лицо, принимающее пожертвование, для использования которого установлено определенное условие, должно вести обособленный учет всех операций по применению пожертвованного имущества. Изменить установленные условия мож – 

но только с согласия жертвователя. Если же жертвователь – юридическое лицо ликвидировано, изменить назначение использования имущества можно лишь по решению суда.

Налоговый учет

В деятельности НКО встречаются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены в качестве безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Законом № 95-ФЗ , а также имущества, поступившего налогоплательщику в рамках целевого финансирования. Организации обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам целевого финансирования относятся и полученные гранты. Грантами признаются денежные средства или иное имущество, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

• гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ, на реализацию конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством РФ, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований;
• гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным отчетом о целевом использовании гранта.

Не признается налогооблагаемым доходом имущество, безвозмездно полученное негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности, а также имущество, включая денежные средства, и имущественные права, которые получены религиозной организацией в связи с совершением обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения.

При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением подакцизных товаров): из бюджета бюджетополучателям и на содержание НКО, на ведение ими уставной деятельности; переданные безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные получателями по назначению. Налогоплательщики – получатели целевых поступлений обязаны вести отдельный учет полученных (произведенных) доходов (расходов).

Целевыми доходами и расходами могут быть признаны поступившие средства, только если они полностью соответствуют требованиям лица, осуществившего финансирование. Для контроля за целевым использованием средств необходимо обеспечить тождественность показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета, а также данных первичных документов. Наиболее часто встречающаяся схема оформления документов, отражающих поступление и расходование средств, заключается в разработке системы маркировки в соответствии с источниками целевого финансирования.

Основой организации бухгалтерского учета и документирования должно служить соответствие субсчетов (или субконто) счета 86 «Целевое финансирование» конкретным источникам целевого финансирования, которым в дополнение присваивается код, идентичный номеру целевого проекта, договора на получение целевого финансирования или аббревиатуре финансирующей организации. В бухгалтерскую (финансовую) отчетность организации попадают суммированные данные по всем субсчетам целевого финансирования, его доходной и расходной частей. В регистрах бухгалтерского учета должна быть представлена развернутая картина по каждому источнику финансирования.

Для подтверждения данных бухгалтерских регистров на оправдательных документах следует проставлять маркировку с целью идентификации полученных доходов и понесенных расходов с определенным источником финансирования. В маркировке помимо знаков, указывающих на конкретный источник финансирования или проект, могут присутствовать уточняющие знаки или цифры, позволяющие напрямую сопоставить произведенные расходы с определенными статьями бюджета или сметы. При отсутствии подобной системы идентификации первичных документов с источниками целевого финансирования проверяющие органы скорее всего не смогут сделать выводы о целевом использовании средств и ведении раздельного учета. Следствием будет отнесение целевых доходов к внереализационным и последующее их налогообложение.

Невозможно рассматривать какую-либо финансово-хозяйственную операцию, изъяв ее из общего контекста деятельности организации. Поэтому надо сопоставлять все виды информации, которая можетиметь отношение к учету целевых средств. Если обратиться к правилам налогового учета и составления декларации по налогу на прибыль организаций , можно увидеть, что для отражения поступивших целевых средств, в том числе и выраженных в иностранной валюте, НКО заполняют лист 07 «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования». МНС России в рекомендациях «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» предложило некоммерческим организациям формы Регистров учета целевых средств в виде:

• Регистра учета поступлений целевых средств;
• Регистра учета расходования целевых средств;
• Регистра учета целевых средств, использованных не по целевому назначению.

Итоги по указанным Регистрам переносятся в лист 07 декларации по налогу на прибыль.

Перечень имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования, разработанный на основе положений ст. 251 НК РФ, приведен в Приложении № 2 к Порядку заполнения декларации по налогу на прибыль организаций .

Бухгалтерский учет

Учет целевых доходов и расходов можно отнести к сложным и спорным моментам в учете НКО. В настоящее время для обобщения информации по целевым доходам и расходам используют счет 86. Для отражения целевых расходов организации по своему выбору, зафиксированному в учетной политике, могут применять либо непосредственно счет 86, либо 20 «Основное производство», либо 26 «Общехозяйственные расходы». Счет 20 для этих целей напрямую рекомендован Минфином России (см.Утверждена приказом Минфина России от 7 февраля 2006 г. № 24н.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н).

Неудобства в применении счетов 20 и 26 автор видит в следующем. При использовании счета 20 традиционно учет должен вестись по экономическим элементам, что в деятельности НКО никакой практической пользы не имеет, а механизм учета весьма утяжеляет. Некоторые специалисты протестуют против применения этого счета именно из-за его названия, так как никакого производства у организации в части ее некоммерческой деятельности нет. Счет 26 также не полностью соответствует по названию учитываемым величинам, так как кроме общехозяйственных у НКО имеются и иные виды расходов. Кроме того, по правилам бухгалтерского учета этот счет ежемесячно должен закрываться, что не всегда оправданно в ходе хозяйственной деятельности НКО.

Таким образом, для учета целевых средств счет 86 является основным. Несмотря на это, отсутствует единая методика учета целевых доходов и расходов. Задача несколько упрощается, когда у организации один источник финансирования и она выполняет единственную целевую программу. На практике такое происходит крайне редко. Как правило, НКО имеет несколько источников финансирования и выполняет несколько целевых проектов или программ.

Поскольку в основе деятельности некоммерческой организации лежит смета, то, по мнению автора, и методику учета целевых средств нужно строить, применяя аналогичные подходы. Одним из принципов бухгалтерского учета НКО является единство и сопоставимость данных бухгалтерской, налоговой и финансовой (предоставляемой донорским организациям) отчетности. Исходя из этого можно рекомендовать строить систему учета, отражая на субсчетах счета 86 источники финансирования. Собранная на субсчетах бухгалтерская информация является основой для составления отчета перед конкретной финансирующей организацией или физическим лицом. Поскольку в организациях выполняются несколько проектов и программ, то второй уровень субсчетов можно рекомендовать для отражения доходов и расходов по целевым проектам и программам. Следующий уровень детализации может соответствовать конкретным статьям бюджета для каждой целевой программы. В итоге детализация счета 86 будет выглядеть следующим образом:

• первый уровень субсчета (субконто) – источники финансирования, отраженные на субсчетах первого уровня счета целевого финансирования (A, B… Z);
• второй уровень субсчета (субконто) – номера целевых проектов и программ, отраженные на субсчетах второго уровня (I, II и т.д.);
• третий уровень субсчета (субконто) – номера бюджетных статей конкретных целевых проектов, в частности:

1. заработная плата и социальные отчисления,
2. аренда помещения для проведения целевого мероприятия,
3. транспортные расходы,
4. покупка оборудования по целевому проекту,
5. ремонт оборудования целевого проекта,
6. административные расходы.

К примеру, бухгалтерские записи при получении целевого финансирования из источника А будут выглядеть таким образом: Д 50, 51, 52 – К 86-А.

Расходы при начислении заработной платы работникам, принимавшим участие в целевом проекте I за счет источника А, можно отразить так: Д 86-A-I-1 – 

К 70.

Пример. Общественная организация, основанная на членстве, реализует два целевых проекта. Она финансируется из трех различных источников: зарубежного благотворительного фонда (A), российской коммерческой фирмы (B) и членских взносов. Источники финансирования по проектам отражаются на субсчетах счета 86 соответственно: источник финансирования A  – на субсчете 86-1, источник финансирования B  – на субсчете 86-2, членские взносы – на субсчете 86-3.

Номера целевых проектов, которые отражаются на субсчетах второго уровня, – I, II, номера бюджетных статей целевых проектов – 1, 2 и т.д.

Зарубежный благотворительный фонд финансирует оба проекта. Первый проект дополнительно финансируется российской коммерческой фирмой. На покрытие расходов по второму проекту дополнительно используются средства, собранные в виде целевых взносов.

Первый проект имеет целью оборудование детского уголка в городской больнице и включает статьи расходов, перечисленные в табл. 1. Второй проект направлен на оказание санитарно-гигиенической помощи детям из неблагополучных семей и включает в себя статьи расходов, указанные в табл. 2.

Таблица 1

Таблица 2

Бухгалтерские записи будут выглядеть следующим образом:

при оплате договора на производство ремонтных работ со строительной фирмой

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – К 51 «Расчетные счета» – 1 000 000 руб. – перечислена предоплата строительной фирме;

Д 86-1Т-1 (источник финансирования А, проект I, статья 1) – К 60 – 700 000 руб. – отнесена за счет средств целевого финансирования из источникаА часть стоимости работ;

Д 86-2Т-1 (источник финансирования В, проект I, статья 1) – К 60 – 300 000 руб. – отнесена за счет средств целевого финансирования из источника В часть стоимости работ;

при дополнительной закупке строительных материалов для ремонта

Д 60 – К 51 – 700 000 руб. – перечислена предоплата за строительные материалы оптовой базе;

Д 10 «Материалы», субсчет 8 «Строительные материалы» – К 60 – 700 000 руб. – приняты к учету материалы;

Д 86-1-1-2 (источник финансирования А, проект I, статья 2) – К 10-8 – 600 000 руб. – отнесена за счет средств целевого финансирования из источникаА часть стоимости работ;

Д 86-2Т-2 (источник финансирования В, проект I, статья 2) – К10-8 -100 000 руб. – отнесена за счет средств целевого финансирования из источника В часть стоимости работ;

при закупке канцелярских принадлежностей по проекту II

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – К 51 «Расчетные счета» – 10 000 руб. – перечислена предоплата магазину за канцелярские принадлежности;

Д 10, субсчет 6 «Прочие материалы» – К 60 – 10 000 руб. – приняты к учету материалы;

Д 86-1-П-5.3 (источник финансированияА, проект II, статья 5.3) – К 10-6 – 6000 руб. – отнесена за счет средств целевого финансирования из источникаА часть стоимости работ;

Д 86-3-П-5.3 (членские взносы, проект II, статья 5.3) – К 10-6 – 4000 руб. – отнесена за счет членских взносов часть стоимости работ.

Другие расходы по проектам записываются по счетам бухгалтерского учета аналогично.

смета некоммерческой организации

Система бухгалтерского учета НКО должна содержать информацию не только о состоянии активов и пассивов, наличии и объеме имущества организации, но и в отличие от коммерческой организации о том, как использованы полученные целевые средства. Основой для отражения такого рода информации является смета. В Федеральном законе от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» говорится, что каждая НКО должна иметь самостоятельный баланс или смету. Коротко сметуможно определить как план предстоящих поступлений материальных и денежных средств, а также расходов организации. Смету доходов и расходов нередко называют бюджетом.

Смета НКО составляется на календарный год, а также на выполнение определенной программы или проекта. Проект сметы обсуждается и утверждается высшим руководящим органом в соответствии с уставом организации. Изменения, которые необходимо внести в смету, следует письменно согласовать с тем органом, который утвердил первоначальный вариант.

Для некоторого упрощения работы можно рекомендовать составлять смету по тем же статьям доходов и расходов, которые предусмотрены отчетом о доходах и расходах. Примерная смета НКО на финансовый год может выглядеть следующим образом:

Смета целевого проекта или программы составляется в соответствии с целями проекта (программы) и утверждается финансирующей стороной. Чаще всего это юридические лица.

Если организация занимается благотворительной деятельностью, то составляется благотворительная программа, которая включает смету предполагаемых поступлений и планируемых расходов, устанавливает этапы и сроки ее реализации.

Однако для благотворительных организаций есть определенные ограничения. Так, в соответствии со ст. 16 Федерального закона от 11 августа 1995 г. № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» организация не вправе использовать на оплату труда административно-управленческого персонала более 20% финансовых средств, расходуемых этой организацией за финансовый год. Данное ограничение не распространяется на оплату труда лиц, участвующих в реализации благотворительных программ. Если благотворителем или благотворительной программой не установлено иное, не менее 80% пожертвования в денежной форме должно быть использовано на благотворительные цели в течение года с момента получения этого пожертвования. Благотворительные пожертвования в натуральной форме направляются на благотворительные цели в течение одного года с момента их получения, если иное не установлено благотворителем или благотворительной программой.

В заключение еще раз обратим внимание, что на настоящий момент далеко не все тонкости учета целевых средств урегулированы на законодательном и нормативном уровнях. При работе с целевыми средствами НКО обязаны максимально точно выполнять не только нормы и правила российского законодательства, но и требования донорских организаций. Все принятые решения по организации учета целевого финансирования с учетом требований донорских организаций должны найти отражение в учетной политике.