Основные методики подготовки международной отчетности

Проблемы подготовки международной отчётности.

Чтобы уяснить суть проблем, стоящих перед специалистами, готовящими международную финансовую отчётность, представьте себя на месте бухгалтера российской фирмы со 100%-ным участием крупной западной компании.

Готовя корпоративную финансовую отчётность такой бухгалтер может столкнуться со следующими различиями в учётных политиках, используемых при подготовке российской и международной отчётности (неважно, МСФО или US GAAP выбраны в качестве таковой):

Показатель	Российская отчётность	Корпоративная международная отчётность
Дата начала и окончания финансового года	01.01. – 31.12	Система 4-4-5, дата начала очередного финансового года 20 июня.
Валюта отчётности	Российский рубль	Евро
Язык учёта и отчётности	Русский	Английский
Порог капитализации ОС	10 000 руб. (?300)	?5 000
Начисление амортизации ОС	Линейно, в соответствии с амортизационными группами	Метод вклада в чистый доход
Амортизационная стоимость ОС	Равна первоначальной	90% от первоначальной. Все ОС продаются в конце срока эксплуатации за 10% первоначальной стоимости.
Учёт запасов	Средняя	ФИФО
Затраты по займам, связанными с квалифицируемыми (инвестиционными) активами	Списываются на расходы текущего периода	Капитализируются

Это – далеко не все проблемы

Безусловно, это только вершина айсберга проблем, связанных с принципиальными различиями в учёте и отчётности, обусловленными самыми разными причинами – от нормативных ограничений до выбранного метода учёта.

Стандарты отчётности.

• Подготовить международную отчётность невозможно без знания стандартов, регламентирующих порядок её составления и представления.
• На сегодняшний день международная отчётность составляется либо по американским общепринятым принципам учёта (US GAAP), либо по международным стандартам финансовой отчётности (МСФО – IAS/IFRS).

Где взять стандарты US GAAP?

• US GAAP – www.fasb.org/st
• Здесь представлены стандарты учёта (FAS), положения концепций (CON), интерпретации стандартов (FIN) и технические бюллетени (FTB)

Где взять стандарты МСФО?

На английском: http://europa.eu.int/comm/internal_market/accounting/ias_en.htm

На немецком: http://europa.eu.int/comm/internal_market/accounting/ias_de.htm

На французском: http://europa.eu.int/comm/internal_market/accounting/ias_fr.htm

Примеры международной отчётности российских компаний и банков.

• Лукойл (US GAAP) http://www.lukoil.ru/static_6_5id_210_.html
• Инвестиционный банк «Траст» http://www.tibank.ru/pdf/annual/an2001.pdf
• Ростелеком (МСФО): http://www.rt.ru/icenter/reports/ias/
• Внешторгбанк (МСФО): http://www.vtb.ru/static.asp?id=28

Учётная политика.

На основании стандартов, лучшей практики российских и зарубежных компаний и банков, а также информации о том, что представляет собой отчитывающаяся организация, разрабатываем учётную политику для формирования международной отчётности предприятия.

Разработка унифицированных корпоративных финансовых отчётов.

• Прежде чем приступить к формированию международной отчётности необходимо, конечно, выработать и согласовать «международную» учётную политику
.
• В последнем разделе этого документа необходимо привести основные формы унифицированной корпоративной отчётности.
• Унификация этих документов в рамках группы компаний позволит избежать массу проблем, связанных с консолидацией.

Методики подготовки международной отчётности.

На настоящий момент можно выделить только три методики, которые позволяют формировать международную отчётность:

• Организация независимого параллельного учёта;
• Использование специализированного программного обеспечения;
• Внедрение технологии трансформационных таблиц.

Параллельный независимый учёт.

Самый качественный результат – финансовую отчётность, не содержащую никаких погрешностей, можно получить тогда, когда организована работа двух независимых бухгалтерий.
Рассмотрим, как организован учётный процесс в этом случае.

Такая методика позволяет:

• отражать в «международной» базе учёта всю информацию, включая ту, которая по тем или иным основаниям не была отражена в российской отчётности (например, операции, не подтверждённые первичными документами);
• использовать в полном объёме значительно большие возможности (по сравнению с опциями российских программ) западных программ по подготовке управленческих отчётов (например, отчёты, которые готовятся в динамических генераторах отчётов или в программных надстройках типа «Crystal reports»);
• вести операций сразу по западным стандартам
• не вносить корректировки в российскую отчётность (например, отражение операций по финансовому лизингу, расчёт которых, как было указано ранее, в западной практике существенно отличается от российских традиций).
• если в качестве валюты западной отчётности выбран не российский рубль, а, скажем доллар США или евро, такая методика формирования отчётности позволяет отказаться от пересчёта показателей российской отчётности. Это приводит к повышению качества отчётности, поскольку в ней просто не найдётся места статьям «Общая курсовая разница» и «Трансляционная поправка», которые являются достаточно существенными (до 25%-30% от валюты баланса в случае гиперинфлиции 1992-1998 гг.) и которые, по сути дела являются погрешностью подготовки отчётности при трансформации отчётности (об этом будет сказано ниже).
• независимый ввод документов двумя бухгалтерами позволяет обеспечить выверку (реконциляцию) данных двух разных учётов и организовать на предприятии эффективную систему внутреннего аудита и контроля.
• снижать риски, связанные с проверкой отчётности контролирующими органами (фискальными органами, например);
• в полной мере использовать возможности «аудиторского следа», являющегося ещё одной отличительной особенностью западных программ
• получать международную и управленческую отчётность самым быстрым способом, без затрат времени на корректировки российской отчётности.

Как оптимизировать учётный процесс?

Часть информации готовится в российской учётной системе и переносится в международную только синтетическими проводками.

Это – зарплата, налоги.

Специализированное программное обеспечение.

Использование программ, которые позволяют отражать операции на двух (или более) планах счетов позволяет оптимизировать до 90% операций.

Рассмотрим, как работает такое программное обеспечение.

Особенности работы программ.

Такие системы позволяют отражать операцию в российском учёте в рублях, а в международном – в той валюте, которая определена в корпоративной учётной политике (например, в долларах США).

Западные и российские разработки

К такому программному обеспечению относятся западные разработки:

• SCALA,
• SUN,
• PLATINUM,
• AXAPTA
• NAVISION
• SOLOMON

К такому программному обеспечению относятся российские программы:

• Инотек,
• 1с-РАРУС GAAP
• 1c-ПиБи GAAP.

Российский план счетов

План счетов для международной отчётности.

Отражение операций на двух планах счетов.

Пример готового отчёта.

Формирование отчётности на английском.

Программы позволяют формировать международную отчётность не только на русском, но и на иностранном языке (например, на английском);

Снижение издержек на учётный процесс.

Программы снижают издержки на формирование отчётности;

О чём надо помнить.

• Далеко не все операции отражаются одинаково в российском и западном учёте (например, учёт основных средств и их амортизации; операции по финансовому (капитальному) лизингу). А это приводит к необходимости вводить одни и те же операции дважды и по-разному;
• Одному российскому счёту может соответствовать несколько российских (и наоборот). Например, одному счёту 58 «Финансовые вложения» в «западном» плане счетов соответствуют следующие счета и субсчета, открытые как в долгосрочных, так и в краткосрочных активах (выдержка из таксономий проекта расширяемого языка бизнес-отчётов XBRL – www.xbrl.com):
• В российском плане могут отсутствовать счета, которые должны быть в «западном» плане счетов. К ним относятся, в частности, «Денежные средства», на которые наложены ограничения» в долгосрочных активах, «Выбывающие долгосрочные активы» в краткосрочных активах баланса, «Текущая часть долгосрочных обязательств» в краткосрочных обязательствах, резервы под хеджирование рисков и реструктуризацию бизнеса т.д.
• Большинство таких программ не решают проблему исторического курса, делая пересчёт проводок на дату проводки, а не по историческому курсу, что ведёт к искажению отчётности. Например, компания 01.01 закупила сырьё на 1,000 руб. при курсе 10 руб./долл., а списала их в производство 10.10 при курсе 20 руб./долл. К сожалению, большинство программ спишет на затраты $50 (по курсу на 10.10), а не $100 (как должно быть, поскольку компания заплатила за них 01.01, при курсе 10 руб./долл.)
• Наконец, в российском учёте может не быть некоторых операций, которые должны быть отражены в «западной» отчётности (например, поправки на гиперинфляцию)

К чему это приводит?

• усложнённым процедурам взаимоувязки (мэппинга) двух планов счетов, когда одному российскому счёту будет соответствовать несколько «международных»
• необходимости разработки процедур отражения на «международной» главной книге операций, которые не должны отражаться в российском учёте (например, начисление обесценения активов по МСФО 36 «Обесценение активов»),
• отладке алгоритмов, которые не позволяют некоторым российским операциям находить отражение в «западных» книгах (например, российская амортизация основных средств, которая должна рассчитываться в книгах корпоративной отчётности по своим правилам).

Возможные проблемы

Как показывает опыт использования таких программ, качество отчётности, подготовленной с их использованием, может быть существенно ниже, чем при использовании первого варианта, но и затраты на её подготовку при таком подходе могут быть значительно меньше. Это связано и с нерешённой «проблемой исторического курса», и невозможностью вести учёт запасов по разным моделям в разных валютах, и ошибки в настройке мэппинга (взаимоувязки) планов счетов.

Вопросы, которые необходимо задать при выборе программного обеспечения.

Возможен ли в программе независимый учёт основных средств и других долгосрочных немонетарных активов? Ведь на практике может случиться ситуация, когда, например, порог капитализации или методика расчёта амортизации может оказаться совершенно различной для российской и международной отчётности;

Решена ли в программе проблема «исторического курса» для учёта запасов, расходов будущих периодов, авансов выданных и т.д.? Если эта проблема не решена, то международная отчётность будет содержать искажённые данные о себестоимости.

Возможна ли в программе подготовка сводной финансовой отчётности? Если эта проблема не решена, то консолидация отчётности будет представлять определённую проблему.

Можно ли организовать межпрограммный интерфейс между этой программой и генераторами отчётных форм, системами бюджетирования, управления логистикой и т.д.?

Если это невозможно, то в будущем придётся тратить дополнительное время и деньги на подготовку финансовой и управленческой отчётности.

Проект расширяемого языка бизнес-отчётов XBRL.

Для унификации процедур подготовки отчётности в разных программах был создан некоммерческий консорциум по расширяемому языку бизнес-отчётов XBRL.

Рассмотрим пример таксономии.

Разработка плана счетов международной отчётности.

Рассмотрим основные шаги разработки планов счетов и их взаимоувязки (мэппинга).

На базе форм баланса и отчёта о прибылях и убытках формируем рабочий план счетов для международной отчётности.

Просто последовательно перечисляем все статьи этих двух отчётов.

Рассмотрим пример такого плана счетов.

Траснформационные таблицы

Рассмотрим пример подготовки отчётности с помощью электронных трансформационных таблиц.

Закрытие всех национальных регистров учёта.

Для того, чтобы начать процесс трансформации, необходимо ввести в российские книги и регистры всю информацию.

Это делается в условиях жёстких временных ограничений, с тем, чтобы финансовая отчётность не потеряла своей актуальности.

Выверка данных.

Важным шагом в трансформации отчётности является выверка данных в национальных книгах.

Подготовительные таблицы.

Все аналитические данные, которые должны быть представлены в отчётности, могут готовиться с использованием подготовительных таблиц.

Мэппинг.

• Следующим шагом в трансформации отчётности является поиск аналогов между российскими и «международными» счетами.
• Например, статье «Нематериальные активы» будут соответствовать счета 04 «Нематериальные активы» и 05 «Накопленная амортизация по нематериальным активам» российского плана счетов.
• Статье «Денежные соедства и эквиваленты» соответствуют счета 50 «Касса», 51 «Расчётные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета», 57 «Переводы в пути».
• В результате, электронная таблица приобретает следующий вид
• Рассмотрим фрагмент таблицы.

Как видим на примере основных средств, «международная» статья может включать суммы, не отражённые в российском балансе.

В частности, в российской отчётности могут быть не отражены основные средства, полученные арендатором по лизингу.

Помимо этого, в российском учёте не ведётся тестирование основных средств на обесценение. В международной отчётности это делать необходимо и, в связи с этим, появляется статья «резерв под обесценение основных средств».

Уже на этапе разработки рабочего плана счетов мы можем столкнуться с тем, что какие-то статьи просто не предусмотрены в российской отчётности.

Например, «денежные средства, на которые наложены ограничения», «выбывающие долгосрочные активы» или «текущая часть долгосрочной задолженности».

Перенос остатков.

Важным шагом в подготовке отчётности является перенос информации из национальных регистров в трансформационную таблицу.

Делается это следующим образом: в колонку, следующую за названиями финансовых статей в мэппинге, вносятся остатки по счетам.

Остатки.

Дебетовые остатки (активы, расходы, контрарные статьи капитала и доходов) переносятся со знаком «плюс».
Кредитовые остатки (обязательства, капитал, доходы, контрарные статьи активов и расходов) переносятся со знаком «минус».

Двойная запись и электронные таблицы.

Поскольку национальный учёт ведётся по правилу двойной записи, можно проверить правильность введения остатков путём простого сложения всех сумм (используя функцию «сумма») для всей колонки остатков. Если в итоговой строке появится «ноль», значит информация введена правильно (в том смысле, что дебет и кредит сошлись).

Рассмотрим фрагмент трансформационной таблицы.

Расчёт корректировок.

Следующим шагом является ввод корректирующих проводок (эджастментов).

Корректировки являются обычными проводками. Суммы, относимые в дебет соответствующей статьи, показываются со знаком плюс, относимые в кредит показываются с минусом.
Это также позволяет проверить (только на уровне арифметики) правильность ввода корректирующих проводок.

Корректировки.

Предположим, расчёты показывают, что в таблицу необходимо внести следующую информацию:
Увеличить статью «Основные средства» на стоимость объектов лизинговых сделок, учтённых в российских книгах на забалансовых счетах (на сумму 100 000,00).

Расчёт корректировок и внесение их в трансформационную таблицу.

• Доначислить по этим объектам расходы по амортизации;
• Списать как не соответствующие критериям признания по международной отчётности основные средства (на сумму 150 000);

Начисление резервов.

• Начислить резерв по обесценению основных средств (на сумму 300 000);
• Сделать полный перерасчёт амортизационных отчислений, поскольку для корпоративной международной отчётности используются другие методы, другие базы расчёта и другие сроки амортизации основных средств.

Эджастменты

Первая операция будет отражена следующим образом:

Dr «Основные средства, полученные по лизингу» 100 000

Cr «Прочие долгосрочные обязательства» 100 000.

Предположим, из 150 000 основных средств, предполагаемых к списанию, 100 000 были приобретены в отчётном периоде, а 50 000 – в прошлых.

Результаты периодов

Крайне важно при трансформации отчётности определить, какие суммы относятся к финансовым результатам текущего периода, а какие – к прошлым.

Первые будут отражены в статьях отчёта о прибылях и убытках, вторые – в балансе, в капитале компании (статья нераспределённая прибыль/непокрытый убыток).

Корректировка. Признание объектов лизинговых сделок.

В нашем примере делается корректирующая проводка:

Dr «Прочие операционные расходы» – 100 000

Dr «Чистая прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет» – 50 000

Cr «Основные средства» – 150 000

Начисление резерва.

Начисление резерва по обесценению основных средств производится проводкой

Dr «Прочие операционные расходы» – 300 000

Cr «Резерв по обесценению основных средств» – 300 000.

Перерасчёт амортизации

Наконец, для перерасчёта амортизации сначала необходимо сторнировать начисления амортизации в российской отчётности и сделать новые начисления в международной.

Для этого необходимо проанализировать, сколько расходов по амортизации уже было учтено в предыдущих периодах и сколько должно быть начислено в текущем.

Предположим, из 976 598 руб. 97 коп. накопленной амортизации по данным российской отчётности, 765 766 руб. 45 коп. относятся к прошлым периодам, а 210 832 руб. 52 коп. относятся к расходам текущего периода.

Сначала сторнируем начисление амортизации в российском учёте:

Dr «Накопленная амортизация по основным средствам» 976 598,97

Cr «Чистая прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет» 765 766,45

Cr «Прочие операционные расходы» 210 832,52

Сделаем перерасчёт амортизации по международной корпоративной учётной политике, принимая во внимание следующие аспекты:

• объекты лизинговой сделки;
• предприятия корпоративной учётной политики
• и тот факт, что часть расходов по амортизации включается в текущие прибыли и убытки, а вторая в нераспределённую прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет.

Например, перерасчёт амортизации привел к такой проводе:

Dr «Чистая прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет» 897 987,65

Dr «Прочие операционные расходы» 333 543,76

Cr «Накопленная амортизация по основным средствам» 1 231 531 ,41

Сравним показатели.

Рассмотрим пример.

Балансовая стоимость основных средств по данным российской отчётности: 4456278,02

Балансовая стоимость по данным международной отчётности: 3851345,58

Перевод в валюту отчётности.

Ещё одним типом корректировок является представление финансовой отчётности в иностранной валюте.

Как было сказано ранее, международная отчётность может представляться в любой валюте (в отличие от российских регламентов, разрешающих формировать отчётность только в рублях).

Основные стандарты – МСФО 21 «Влияние изменения валютных курсов» и FAS 52 «Перевод иностранной валюты»

Курсы перевода.

Для этого каждую статью отчётности необходимо пересчитать по следующим курсам:

Монетарные статьи баланса (статьи денежных средств и расчётов, за исключением авансов) – по закрывающему курсу (курсу на дату формирования отчётности);

Немонетарные статьи баланса (все остальные) – по историческому курсу (на дату операции);

Перевод в иную валюту представления отчётности.

Изменим условия задачи:

• В качестве валюты отчётности выбрана иностранная валюта ($);
• Учёт основных средств ведётся в отдельной базе в валюте отчётности;
• По данным учёта сумма основных средств в иностранной валюте равна $168’876.75 (вместе с объектами лизинга)
• Накопленная амортизация равна $68’345.43
• Расходы по амортизации текущего периода равны 13’543.78
• Резерв под обесценение основных средств равен 5,654.86

Пример корректировки ОС.

Шаг 1. Сторнируем приобретение ОС и расчёт амортизации по данным российской отчётности

Шаг 2. Делаем корректировки эджастментами в валюте отчётности.

Рассмотрим пример.

Перевод в валюту отчётности.

Предположим, после внесения всех необходимых корректировок остаток по статье «Краткосрочная кредиторская задолженность» равен 330 000 руб. 00 коп. Валюта отчётности – доллар США. Курс на дату формирования отчётности равен 28 руб./долл. В этом случае оценка этой статьи для целей международной отчётности равна:

330 000 / 28 = $11 785,71.

Перевод в валюту отчётности. Монетарные статьи.

Предположим, после внесения всех необходимых корректировок остаток по статье «Краткосрочная кредиторская задолженность» равен 330 000 руб. 00 коп. Валюта отчётности – доллар США. Курс на дату формирования отчётности равен 28 руб./долл. В этом случае оценка этой статьи для целей международной отчётности равна:

330 000 / 28 = $11 785,71.

Рассмотрим пример.

Рассмотрим пример пересчёта в валюту отчётности дебиторской задолженности.

Трансформационная поправка.

В результате пересчёта разных статей по разным курсам в разделе «Капитал» баланса появляется статья «Общая курсовая разница», аккумулирующая все погрешности пересчёта.

БАЛАНС И ОТЧЁТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ.

После внесения всех корректировок, просуммировав начальные остатки и корректировки путём использования функции «Сумма» по строкам трансформационной таблицы, за счёт того, что план счетов повторяет структуру основных финансовых отчетов, составитель автоматически получает скорректированный баланс и отчёт о прибылях и убытках.

ОТЧЁТ ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ В КАПИТАЛЕ.

Отчёт об изменениях в капитале является производным отчётом из двух вышеперечисленных. Вне зависимости от того, какой формат этого отчёта будет выбран, в трансформационных таблицах уже содержится вся необходимая информация для его формирования. Для этого надо проанализировать статьи капитала и итоговую строку отчёта о прибылях и убытках.

ОТЧЁТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ.

Отчёт о движении денежных средств, построенный косвенным способом, также во многом является производным отчётом.

Вся необходимая информация для его формирования уже приведена в трансформационных таблицах.

Остаётся дополнить этот отчёт данными, полученными из анализа движения денежных средств в части финансовой и инвестиционной деятельности и получить полноценный отчёт.

ОТЧЁТНЫЕ ВЫХОДНЫЕ ФОРМЫ

Основные отчёты сформированы.

Остаётся сделать дополнительные расчёты (например, прибыль на акцию), сделать расшифровки всех сумм, представленных в основных отчётах – и полностью оформить отчёт в соответствии с теми образцами, которые были приведены ранее.

Рассмотрим примеры выходных отчётных форм.

Все эти документы являются производными таблицами от основных отчётов.

При их заполнении необходимо помнить о том, что итоговые данные аналитических таблиц должны быть не противоречить данным, полученным в основных отчётах.

Примечания и комментарии.

Аналитические формы (приложения к финансовой отчётности) должны быть должным образом прокомментированы.

Рассмотрим пример методических рекомендаций ЦБ РФ.

Полный пакет отчётности.

Полученные отчёты дополняем:

• Выдержкой из учётной политики
• Отчётом менеджмента и анализом
• Письмом акционерам
• Аудиторским заключением.