Основные принципы налогового планирования. Анализ арбитражной практики

Налоговое планирование, оптимизация и даже минимизация — вот темы, которые не сходят со страниц массовых изданий экономического и юридического профиля. Практически все публикации так или иначе преследуют одну цель: дать налогоплательщикам конкретные практические советы, как меньше заплатить налогов. По мнению авторов, цель налогового планирования — не снижать всеми способами (как легальными, так и незаконными) налоговое бремя, а не допустить иммобилизации денежных средств на возможные налоговые санкции, вернуть которые можно только в судебном порядке. Иными словами, нужно четко определить, какие налоги следует платить в конкретной хозяйственной ситуации.

Налоговое планирование (в отличие от прогнозирования) — это не только анализ налоговых последствий тех или иных сделок и хозяйственных операций, но и активные действия для достижения желаемого результата (не выходя, однако, за границы допустимого). В этой статье не будет советов, как меньше заплатить налогов. На взгляд авторов, налоговое планирование — это творческий процесс, конечной целью которого является исчисление оптимальной суммы налогов для того или иного налогоплательщика в конкретных условиях хозяйствования в определенный период времени.

И этот искомый оптимум находится между минимумом, которого можно достичь, занимаясь пресловутой минимизацией налогов, и максимумом, который желают получить налоговые органы, проводя контрольные мероприятия. Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 5 ноября 2004 г. по делу № КА-А4-/10061-04 констатировал, что любое получение налогоплательщиком доходов обусловлено несением им расходов, и полное их исключение из полученных доходов хотя и увеличивает налогооблагаемую базу, однако не соответствует характеру предпринимательской деятельности и действующему налоговому законодательству. В итоге налоговой службе так и не удалось реализовать свою заветную мечту и приравнять прибыль к выручке.

Перечислим основные принципы налогового планирования при заключении сделок:

• договор должен быть юридически безупречным, не допускающим переквалификации сделки и признания ее фиктивной;
• все сделки должны иметь четко выраженную деловую цель;
• договорные цены должны быть обоснованны.

Приведенные принципы требуют наличия в организации ответов на следующие вопросы:

• зачем заключается именно этот договор (в чем состоит деловая цель, нет ли фиктивности);
• почему его заключают именно с этим контрагентом (в чем проявляется «должная осмотрительность и осторожность» в контексте п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53);
• почему по этой договорной цене (насколько цены обоснованны и соразмерны рыночным не только в смысле ст. 40 НК РФ, но и исходя из обычаев делового оборота).

Ответы желательно зафиксировать письменно в любой форме (докладная или служебная записка; протокол заседания дирекции; материалы конкурсной или тендерной комиссии; протокол выбора поставщика; технико-экономическое обоснование и т.п.). В случае рассмотрения налогового спора в суде именно эти письменные доказательства, будучи приобщены к делу, во многом определят положительное для налогоплательщика решение суда. Устные же свидетельские показания, как правило, суды рассматривают с подачи налоговых органов для изобличения налогоплательщиков в использовании схем ухода от налогов.

Тем не менее даже при налоговом планировании налоговые риски неизбежны. Впрочем, риск присущ предпринимательской деятельности как таковой (ст. 2 Гражданского кодекса РФ). В этом случае налоговое планирование может обеспечить защиту позиций организации по всем спорным моментам, которые далее и проанализируем.

Переквалификация сделки

Рассмотрим несколько практических ситуаций, в которых налоговые органы стремятся изменить правовые последствия сделок.

1. Переквалификация посреднического договора в договор купли-продажи (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18 октября 2007 г. по делу № Ф04-7460/2007(39394-А46-14), ФАС Северо-Западного округа от 21 декабря 2006 г. по делу № А42-15005/04-28). Целью налоговых органов было доначислить НДС, поскольку у посредника налоговая база формируется только из посреднического вознаграждения (ст. 156 НК РФ), а у продавца — из всей продажной цены товаров (ст. 154 НК РФ).
2. Переквалификация договора поставки в агентский договор (Постановление ФАС Московского округа от 31 октября 2005 г. по делу № КА-А40/10637-05). Здесь все дело в вычете «входного» НДС, поскольку право на вычет по приобретенным товарам имеет только покупатель — собственник этих товаров, но не агент.
3. Переквалификация договора комиссии в договор поставки (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19 января 2006 г. по делу № Ф04-9745/2005(18856-А46-19)). Причина — налогоплательщик утратил право на применение упрощенной системы налогообложения вследствие превышения максимального размера выручки.

Неправильная правовая квалификация налогоплательщиком договоров расценивается судами как действие, направленное на незаконное уклонение от обязанности по уплате налогов (Постановление ФАС Уральского округа от 21 июля 2005 г. по делу № Ф09-3056/05-С7). Таким образом, при заключении любого гражданско-правового договора следует помнить, что каждая неточность или двусмысленность в договоре может быть причиной его возможной переквалификации налоговым органом.

Установление фиктивности сделки

1. Работы по договору были выполнены работниками самого налогоплательщика, а не сторонней организации (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14 сентября 2006 г. по делу № А56-24172/2005, ФАС Волго-Вятского округа от 3 июля 2006 г. по делу № А43-40136/2005-30-1244). В результате суд признал договор субподряда фиктивной сделкой, а расходы на оплату субподрядных работ — не уменьшающими налогооблагаемую прибыль.
2. Суд пришел к выводу, что общество создает лишь видимость товарооборота и движения денежных средств без получения экономической выгоды и реальной уплаты НДС в бюджет (Постановления ФАС Уральского округа от 15 августа 2007 г. по делу № Ф09-6448/07-С2, ФАС Московского округа от 29 апреля 2003 г. по делу № КА-А40/2583-03-П). Поскольку имела место фиктивная сделка, суд отказал налогоплательщику в праве на вычет сумм «входного» НДС.

Фиктивность договорных отношений выявляется судом при проверке фактических обстоятельств сделки. По мнению судов, о фиктивности могут свидетельствовать, в частности, следующие обстоятельства:

• договоры между разными участниками имеют один и тот же текст, за исключением наименования участников;
• все расчеты между участниками произведены в течение одного-двух дней;
• из коммерческого банка деньги в результате последовательных сделок вернулись в тот же банк.

Деловая цель — обязательное условие сделки

Понятие «деловая цель» уже давно присутствует в правоприменительной практике. Достаточно упомянуть Определение ВАС РФ от 26 ноября 2007 г. № 15532/07, Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53. Сформулированная судами высшей инстанции концепция деловой цели активно применяется судами. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 2 августа 2005 г. по делу № Ф09-3217/05-С7 указал: «Деловой целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная цель, а не налоговая экономия».

Наличие (отсутствие) деловой цели сделки можно установить, ответив на вопрос: «Зачем заключается данная сделка?» Однако зачастую деловая цель конкретной сделки может оказаться не столь очевидной, поэтому в суде придется доказывать ее наличие.

Пример 1. Инспекция отказала в возмещении НДС налогоплательщику, посчитав его недобросовестным. К такому выводу проверяющие пришли, основываясь на ряде обстоятельств:

• покупатели, поставщики, комитенты, комиссионеры являются участниками одной вертикально интегрированной финансово-промышленной группы и аффилированными лицами;
• реальное движение товара отсутствует, фактически создан формальный документооборот о движении товара по цепочке организаций, созданных специально для целей возмещения из бюджета НДС.

Соглашаясь с налоговым органом, суд отметил, что анализ заключенных налогоплательщиком договоров свидетельствует об отсутствии деловой разумной цели и экономического смысла проведения этих сделок.

Постановление ФАС Уральского округа
от 29 октября 2007 г.
по делу № Ф09-8821/07-С2

Пример 2. Налоговый орган указал на отсутствие у налогоплательщика (молочный комбинат) экономической оправданности рекламных расходов, поскольку реализация продукции производилась только одному оптовому покупателю.

Суд не согласился с инспекцией, отметив, что нормами НК РФ отнесение рекламных расходов не ставится в зависимость от количества покупателей готовой продукции. Экономической целью размещения рекламы для лица, производящего товар, является не только реализация производимого товара оптовому покупателю, но и дальнейшее продвижение и продажа товара конечному потребителю.

Рекламные расходы экономически обоснованны, если связаны с уставной деятельностью налогоплательщика: производство и реализация продуктов питания. Налогоплательщик является производителем рекламируемого товара, соответственно он заинтересован в продвижении товара на рынке и затраты на рекламу экономически оправданны.

Постановление ФАС Московского округа
от 18 февраля 2005 г.
по делу № КА-А40/453-05

Осмотрительность при выборе контрагента

Пленум ВАС РФ в п. 10 Постановления № 53 констатирует: «Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды». Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если будет доказано, что:

• налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и знал о нарушениях, допущенных контрагентом (в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности);
• деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Возникает вполне закономерный вопрос: в чем же заключается должная осмотрительность и осторожность? В Определении ВАС РФ от 1 октября 2007 г. № 11319/07 указано, что проявлением осмотрительности при заключении договорных отношений с поставщиками является получение от них сведений и документов, подтверждающих их фактическую деятельность, в частности:

• копий учредительных документов;
• копий свидетельств о государственной регистрации и о постановке на учет в налоговом органе;
• паспортных данных руководителей;
• копий лицензий;
• выписок из ЕГРПО и ЕГРЮЛ.

Таким образом, получение от контрагента комплекта правоустанавливающих документов может избавить налогоплательщика от обвинений в отсутствии должной осмотрительности и осторожности.

Пример 3. Инспекция отказала в вычетах по НДС налогоплательщику, полагая, что он использовал схему ухода от налогообложения посредством предъявления к возмещению сумм налога по документам на приобретение товарно-материальных ценностей у недобросовестных поставщиков, созданных только для получения налоговой выгоды при отсутствии деловой цели.

Суд согласился с проверяющими. Доводы налогоплательщика об отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения отклонены, поскольку при выборе контрагента не было проявлено должной осмотрительности: документы были подписаны неуполномоченным лицом, поскольку налогоплательщик не запросил и не проверил документы, удостоверяющие личность и полномочия представителя контрагента.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа
от 8 октября 2007 г.
по делу № Ф04-6971/2007(38950-А27-14)

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 21 августа 2006 г. по делу № Ф04-3446/2006(25284-А27-33) отметил: законодательство о налогах и сборах не устанавливает прямую обязанность налогоплательщика проверять достоверность реквизитов, указанных поставщиком товара в выставленных счетах-фактурах, договорах. Однако согласно Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. № 29-ФЗ «О бухгалтерском учете» одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении. Поскольку гражданским законодательством не установлено иное, налогоплательщик не лишен права затребовать от контрагента по договору доказательства, подтверждающие достоверность сведений, изложенных в представленных документах. Налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в первичных документах, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.

Иногда дело может дойти и до уголовного суда. В этом случае следует учитывать, что предусмотренное ст. 199 УК РФ преступление может быть совершено только с прямым умыслом, наличие которого должно быть доказано (Определение ВС РФ от 27 апреля 2006 г. № 5-Д05-299).

Меры, которые нужно принять для проверки контрагента, налогоплательщик выбирает исходя из масштабов деятельности, особенностей отдельных сделок и специфики контрагентов. Однако дополнительные расходы, связанные с выбором контрагента, налоговые органы также оспаривают.

Пример 4. Инспекция оспорила обоснованность расходов налогоплательщика по оплате маркетинговых услуг по подготовке сведений о рейтинге брокерских компаний на фондовом рынке.

Суд кассационной инстанции не согласился с налоговым органом, поскольку в результате проведенных маркетинговых исследований налогоплательщиком был выбран партнер на фондовом рынке, с которым и в последующем поддерживались взаимоотношения.

Постановление ФАС Уральского округа
от 19 ноября 2007 г.
по делу № Ф09-8659/0-С3