Особенности аудита малых и средних предприятий

Вареня Вячеслав Алексеевич
Источник: http://www.gaap.ru/news/gaap_ifrs/3295/
3 отчетность которого является публичной
4 Совет по стандартам финансовой отчетности Великобритании
5 Источник: http://www.gaap.ru/news/gaap_ifrs/3318/
6 Международные стандарты аудита
7 Положение о международной  аудиторской практике 1005 «Особенности аудита малых предприятий»
8 Параграф 33 Положения о международной  аудиторской практике 1005 «Особенности аудита малых предприятий»
9 Financial Reporting Council (FRC) . Сhallenges for audit committees arising from current economic conditions. November 2008
10 The Auditing Practices Board. Bulletin 2008/10 “Going concern issues during the current economic conditions”. December 2008


Опубликовано: 3 ноября 2009

В последнее время малые и средние предприятия
(МСП) оказались в центре внимания таких
организаций как Совет по международным стандартам
финансовой отчетности (IASB) и Комитет по
международным стандартам аудита и подтверждения
достоверности информации (IAASB).

Совет по международным стандартам финансовой отчетности (IASB) 9 июля опубликовал «МСФО для малых и средних предприятий», которые составляют около 95% всех организаций в мире.

Комитет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации подчеркнул, что  малые и средние предприятия – важный сектор национальной экономики, который особенно чувствительны к изменениям стандартов1.

«МСФО для малых и средних предприятий» – это 230-страничный документ, «подогнанный» под потребности и особенности бизнеса некрупных коммерческих организаций. Многие базовые подходы МСФО (например, к измерению активов и обязательств, доходов и расходов) были упрощены; темы, не имеющие непосредственного отношения к деятельности МСП – вычеркнуты, а общее число всех требуемых раскрытий значительно сократилось. Помимо всего этого, обещается, что изменения в стандарты МСФО для малых предприятий будут вноситься только лишь раз в три года, чтобы лишний раз не создавать дополнительных трудностей для компаний, которые вынуждены будут перестаивать свою отчетную практику2.

«МСФО для малых и средних предприятий»
(извлечение из Секции 1)

1.2. Малые и средние предприятия (SMEs (medium-sized entities) это предприятия, которые: (a) не являются публично подотчетными, и (b) публикуют финансовую отчетность общего назначения для внешних пользователей. Примеры внешних пользователей включают собственников, не вовлеченных в управление бизнесом, существующих и потенциальных кредиторов, а также кредитные рейтинговые агентства.

1.3. Предприятие является публично подотчетным3 если: (a) его долговые и долевые инструменты продаются на публичном рынке или оно находится в процессе выпуска таких инструментов для торговли на публичном рынке (отечественная или иностранная фондовая биржа или внебиржевой рынок, включая местные или региональные рынки), или (b) оно удерживает активы в доверительном управлении для широкой группы внешних лиц (аутсайдеров), что является его основным бизнесом. Это типичный случай для банков, кредитных союзов, страховых компаний, фондовых брокеров и дилеров, взаимных фондов и инвестиционных банков.

1.4. Некоторые предприятия также могут удерживать активы в доверительном управлении для широкой группы внешних лиц (аутсайдеров) потому что они удерживают и управляют финансовыми ресурсами, доверенных им клиентами, покупателями или участниками, не вовлеченными в управление предприятием. Однако, если они делают это по причинам, второстепенным по отношению к основному бизнесу (как, к примеру, может быть в случае с агентами по недвижимости или путешествиям, школами, благотворительными организациями, кооперативными предприятиями, требующими номинальный членский депозит, и продавцами, которые получают платеж авансом за поставку товаров или услуг, такими как компании по коммунальным услугам), это не делает их публично подотчетными.

1.5. Если публично подотчетное предприятие использует данный стандарт (IFRS), его финансовая отчетность не может быть охарактеризована как соответствующая Международному стандарту финансовой отчетности для малых и средних предприятий (IFRS for SMEs) – даже если закон или регулирование в его юрисдикции разрешает или требует, чтобы этот стандарт (IFRS) использовался публично подотчетными компаниями.

1.6. Дочерней компании, чья материнская компания использует полные МСФО (IFRSs), или которая является частью консолидированной группы, которая использует полные МСФО (IFRSs), не запрещается использовать данный стандарт в своей собственной финансовой отчетности, если эта дочерняя компания сама по себе не является публично подотчетной. Если ее финансовая отчетность характеризуется как соответствующая Международному стандарту финансовой отчетности для малых и средних предприятий (IFRS for SMEs), она должна удовлетворять всем положениям данного стандарта (IFRS).

Некоторые эксперты отмечают, что со стандартами для МСП есть одна тонкость: они не распространяются на дочерние подразделения крупных компаний, которые по понятным причинам используют полный комплект МСФО. Это означает примерно следующее: если каждый год малые предприятия в соответствии с новыми правилами будут делать около 200 раскрытий, то дочерние подразделения, которым не позволят перейти на упрощенный режим отчетности – больше тысячи. Разница очевидна. Давление на британских регуляторов нарастает, в т.ч. и со стороны представителей аудиторской профессии. Партнер PwC Петер Холгейт (Peter Holgate) заявил, что ASB4 стоит подумать над тем, чтобы распространить «IFRSs for SMEs» и на дочерние структуры. «Это сбережет время и самих компаний, и аудиторов, вынужденных проверять сотни страниц отчетности, которую, вообще говоря, никто не и читает», – сказал он.5

Как известно в марте 2009 года Комитет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации  завершил свой проект Clarity, в результате которого он выпустил 36 МСА6 в новой редакции, направленные на повышение общей читаемости и понятности этих стандартов. Среди других улучшений, уточненных МСА, – сейчас более четко определены цели аудитора и требования, которые аудитор должен соблюдать при проведении аудита в соответствии с МСА.

В интересах общества, что бы пользователи проверенной финансовой отчетности были уверенны в том, что аудит предприятий, малых или больших, простых или сложных по своей специфике, был проведен по тем же высоким стандартам.

В Кодексе этики профессиональных бухгалтеров  термин «Малые и средние предприятия» не применяется, а вместо этого используется термин «Субъект малого бизнеса  (Small entity)» – субъект в котором:

(а) собственность и управление сконцентрированы у небольшого числа лиц (обычно у одного); и

(б) присутствует одно или несколько следующих условий: (i) незначительное количество источников дохода; (ii)  несложная система ведения учетных записей; и (iii) ограниченная система внутреннего контроля, предполагающая наличие возможности для руководства обойти средства контроля.

Комитет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (IAASB) опубликовал 04.08.2009 новое руководство в форме наиболее часто встречающихся вопросов и ответов на них – «Applying ISAs Proportionately with the Size and Complexity of an Entity». Как следует из названия, особенности применения МСА имеют свою привязку к размеру аудируемых предприятий и сложности их отчетности.

В частности, руководство объясняет, как именно структура измененных МСА делает возможным проведение аудита пропорционально размеру бизнеса и с учетом его специфических особенностей.

Согласно ПМАП 10057 аудитор любого субъекта адаптирует методику проведения аудита к специфике субъекта и конкретного соглашения. Аудит малого предприятия отличается от аудита крупного субъекта более упрощенной документацией и менее сложным характером аудита. Это позволяет использовать для проведения аудита меньшее количество сотрудников.

Термин «малое предприятие (субъект малого предпринимательства, небольшой субъект)» в данном контексте отражает не только размер субъекта, но и его типичные качественные характеристики. Среди количественных показателей, характеризирующих размера субъекта, могут быть валюта баланса, величина доходов субъекта и количество сотрудников. Однако, такие показатели, по своей сути не являются определяющими. В связи с этим, не представляется возможным дать адекватное определение малого предприятия исходя только из количественных показателей. 

В руководстве «Applying ISAs Proportionately with the Size and Complexity of an Entity» отмечается, что аудиторские цели являются одинаковыми для проверок предприятий (организаций) различного размера и сложности бизнеса. Это, однако, не означает, что все проверки будут планироваться и осуществляться одинаково.

При проверке МСП аудитор должен иметь представление о субъекте и его среде (Understanding of the entity and its environment), состоящее из следующих компонентов: (а) отраслевые, законодательные и прочие внешние факторы, включая применяемую основу представления финансовой отчетности; (б) характер деятельности субъекта, включая выбор и применение учетной политики субъектом; (в) цели и стратегические планы, связанные с ними предпринимательские риски, которые могут повлечь существенное искажение финансовой отчетности; (г) оценка и обзор показателей финансовой деятельности субъекта; (д) система внутреннего контроля.

В МСА определено, что конкретные процедуры аудита, которые необходимо предпринять для достижения целей аудитором и соблюдения требований МСА, могут варьироваться в зависимости от того, какое предприятие проверяется большое или малое. МСА требуют сосредоточить внимание на вопросах, которые аудитор должен рассмотреть в ходе аудита МСП, и  на конкретных процедурах, которые аудитор должен провести.

Малые предприятия часто предлагают ограниченный ассортимент товаров или услуг, и осуществляют свою деятельность на одном или ограниченном количестве объектов, что позволяет аудитору быстрее разобраться в специфике деятельности малого предприятия и отразить ее в документах, чем в случае с более крупным предприятием. Применение широкого спектра аудиторских процедур может носить достаточно несложный характер. Например, при осуществлении аналитических процедур могут быть использованы эффективные модели прогнозирования. С помощью аналитических процедур можно получить приемлемые доказательства, позволяющие в отдельных случаях сократить потребность в проведении других процедур проверки по существу. К тому же, на многих малых предприятиях совокупность данных бухгалтерского учета часто бывает незначительной и легко поддается анализу.

Напомним, что процедуры проверки по существу (Substantive procedure) – это аудиторские процедуры, выполняемые для обнаружения  существенных искажений на уровне утверждений; они подразделяются на два вида: (а) детальные тесты классов операций, сальдо счетов и раскрытий; и (б) расширенные аналитические процедуры (по существу).

Соответствующий  подход к аудиту и  разработке и осуществления дальнейших процедур аудита МСП зависит от оценки аудиторского риска. Например, на основе понимания этого предприятия и его окружающей среды, включая состояние его внутреннего контроля и оценки риска выявления ошибок.

Аудиторский риск (Audit risk) – это риск того, что аудитор выразит несоответствующее аудиторское мнение в случае, когда финансовая отчетность существенно искажена.

Аудиторский риск напрямую зависит от риска существенного искажения (или просто «риск существенного искажения») (т.е. риск того, что финансовая отчетность была существенно искажена до начала проведения аудита), а также риска того, что аудитор не обнаружит такие искажения («риск необнаружения»). Риск существенного искажения состоит из следующих двух компонентов: неотъемлемый (присущий) риск и риск системы контроля (на уровне утверждений). Риск необнаружения – это риск того, что процедуры, проведенные аудитором, не позволят ему обнаружить искажения, имеющиеся в утверждении, которые могут оказаться существенными либо в отдельности, либо в совокупности с другими искажениями.

Напомним, что неотъемлемый риск(Inherent risk) представляет собой возможность возникновения искажения на уровне утверждений, которое может быть существенным само по себе или в совокупности с другими искажениями при условии отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

В характеристике термина «Субъект малого бизнеса» сказано, что он зачастую имеет ограниченную систему внутреннего контроля, предполагающую наличие возможности для руководства обойти средства контроля.

По этому, при аудите МСП также следует учитывать риск системы контроля (Control risk) – а именно того, что искажение, которое может иметь место в утверждениях и которое может быть существенным само по себе или в совокупности с другими искажениями, не будет своевременно предотвращено или выявлено и устранено системой внутреннего контроля субъекта.

Хотя отсутствие высокотехнологичной системы внутреннего контроля не свидетельствует о высоком риске мошенничества или ошибок, принятие собственником-менеджером позиции доминирующего руководителя может способствовать злоупотреблениям: действия руководства субъекта в обход системы контроля оказывают негативное воздействие на контрольную среду любого субъекта. В результате увеличивается вероятность мошенничества со стороны руководства субъекта и существенного искажения финансовой отчетности. Например, собственник-менеджер может отдать распоряжение сотрудникам произвести выплаты, чего они не стали бы в противном случае делать из-за отсутствия необходимой документации.

Влияние, которое на аудит оказывает тот факт, что собственник в то же время является руководителем, а также возможность действий руководства субъекта в обход системы внутреннего контроля, в большой степени зависит от честности, позиции и мотивации собственника-менеджера. В ходе аудита малых предприятий, как и в случае с другими субъектами, аудитор подходит к аудиту с определенной долей профессионального скептицизма.

Аудитор не может заранее предполагать, что собственник-менеджер нечестен или, наоборот, безупречно честен. Это очень важный фактор, рассматриваемый аудитором при оценке аудиторского риска, планирования характера и объема работы, оценке аудиторских доказательств и достоверности представлений руководства субъекта.

Следует обратить внимание на то, что аналитические процедуры на стадии планирования аудита малого предприятия могут ограничиваться по характеру и объему в связи с установленными на малом предприятии сроками обработки данных о хозяйственных операциях и отсутствием надежной финансовой информации на момент планирования. Малые предприятия могут не располагать промежуточной или ежемесячной  финансовой информацией, которая используется в аналитических процедурах на стадии планирования.

Аудитор может, в качестве альтернативного варианта, по готовности провести краткую проверку главной книги или других предоставленных данных бухгалтерских записей. Во многих случаях, может отсутствовать надлежащая документальная информация, и аудитору будет необходимо получить запрашиваемую информацию у собственника-менеджера.

Кроме того, когда аудитор решает использовать аудиторскую выборку, на малых предприятиях действуют те же самые принципы, что и на крупных субъектах. Аудитор формирует выборку таким образом, чтобы обеспечивалась ее репрезентативность по отношению к совокупности.

Очень важным при аудите МСП является выявление связанных сторон.  Между малым предприятием и собственником-менеджером, а также между малым предприятием и субъектами, связанными с собственником-менеджером, часто совершаются существенные операции. На малых предприятиях редко применяются хорошо разработанная политика и этические нормы в отношении операции между связанными сторонами. В действительности, операции со связанными сторонами являются характерной чертой многих субъектов, которыми владеет и управляет одно лицо или семья. Кроме того, владелец-менеджер может не вполне понимать термин «связанная сторона», особенно когда стандарты финансовой отчетности рассматривают одни отношения между сторонами как взаимосвязанные, а другие – нет. В связи с представлениями руководства субъекта касательно полноты раскрываемой информации, у аудитора может возникнуть необходимость пояснить техническое определение термина «связанная сторона».

Проводя аудит МСП аудитор, тем не менее, обязан в соответствие с МСА 230 «Аудиторская документация» составлять соответствующую аудиторскую документацию.

Напомним, что аудиторская документация(Audit documentation) – это письменное отражение выполненных аудиторских процедур, полученных аудиторских доказательств, заключений, сделанных аудитором (иногда используется термин «рабочие документы»).

Комитет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации в руководстве «Applying ISAs Proportionately with the Size and Complexity of an Entity» отметил, что на базовом уровне, аудиторская документация аудита МСП помогает аудитору при планировании и выполнении аудита. Это облегчает контроль и анализ работ выполненных ассистентами, оценку полученных аудиторских доказательств и формирование выводов до завершения составления аудиторского отчета. Кроме того, аудиторская документация обеспечивает хорошее начало аудита на следующий год. Особоважное значение имеет то, что аудиторская документация может способствовать повышению качества аудита с точки зрения качества аудиторских выводов. Зачастую обоснованность выводов  выше, когда аудитор тратит время на документирование фактов о важных вопросах и оснований для аудиторского заключения.

Аудитору крупного или малого предприятия в рабочей документации следует отразить:

(а) процесс планирования аудита;

(б) программу аудита, с изложением характера, сроков и объема проведенных аудиторских процедур;

(в) результатов таких процедур; и

(г) выводы, сделанные на основании полученных аудиторских доказательств, а также аргументацию и выводы по всем существенным аспектам, требующим профессионального суждения аудитора8.

В соответствии с МСА 570, аудитор обязан учитывать риск того, что допущение о непрерывности деятельности может оказаться неуместным. Среди факторов риска, имеющих непосредственное отношение к малым предприятиям, следует отметить: риск прекращения поддержки со стороны банков и других кредиторов, риск потери крупного поставщика, главного заказчика или ключевого сотрудника, а также риск потери прав осуществлять деятельность в рамках лицензии, франшизы или другого юридического соглашения.

Учитывая сложившиеся экономические условия, Совет по финансовой отчетности Великобритании (FRC) недавно указала на следующее: «некоторые компании, сталкиваются с дополнительными трудностями обеспечения финансированием и некоторые, по сообщениям и наблюдениям, сократили объемы основных средств (активов). Эти тенденции сохранятся. В отдельных случаях, нужно будет уделить более тщательное внимание определению, существует ли существенная неопределенность, которая приводит к значительным сомнениям по поводу того, является ли предприятие функционирующей хозяйственной единицей»9.

Понимая сложность экономической ситуации и ее влияние на процесс составления финансовой отчетности Совет по аудиторской практике Великобритании (APВ) издал рекомендации «Непрерывность деятельности предприятия в экономических условиях, которые сложились»10.

В этих рекомендациях в частности отмечается: «в нынешних рыночных условиях общая экономическая ситуация, сложившаяся в настоящее время, неизбежно означает, что существует неопределенность относительно способности предприятия продолжать функционировать в будущем или оправдывает модификацию аудиторских заключений, в которых обращено внимание на неопределенность относительно предположений о непрерывность деятельности предприятия. При необходимости аудитор принимает решение, чтобы на основе фактов и обстоятельств обратить внимание на текущие проблемы юридического лица в момент подписания аудиторского заключения. Как результат нынешние экономические условия устанавливают требования для аудиторов – что бы они в полной мере оценили предположения о непрерывности деятельности предприятия и ссылались на принцип непрерывности в своих аудиторских отчетах тогда, когда есть доказательства этого».

Итак, аудиторы при проверке МСП в своих отчетах (выводах) должны ссылаться на «Going concern» (соблюдение принципа непрерывности) только в том случае, если имеются веские свидетельства, что организация, которая проверяется, продолжит свою деятельность в обозримом будущем.

1 «Applying ISAs Proportionately with the Size and Complexity of an Entity» http://www.ifac.org/Members/DownLoads/applying-isas-proportionate.pdf
2 Источник: http://www.gaap.ru/news/gaap_ifrs/3295/
3 отчетность которого является публичной
4 Совет по стандартам финансовой отчетности Великобритании
5 Источник: http://www.gaap.ru/news/gaap_ifrs/3318/
6 Международные стандарты аудита
7 Положение о международной  аудиторской практике 1005 «Особенности аудита малых предприятий»
8 Параграф 33 Положения о международной  аудиторской практике 1005 «Особенности аудита малых предприятий»
9 Financial Reporting Council (FRC) . Сhallenges for audit committees arising from current economic conditions. November 2008
10 The Auditing Practices Board. Bulletin 2008/10 «Going concern issues during the current economic conditions». December 2008