Особенности отражения в финансовой отчетности налога на прибыль

Руководство по трансформаци...
Источник: Карана и Агентство США по Международному развитию (АМР США
Опубликовано: 20 сентября 2010

Каждое предприятие, созданное с целью получения прибыли, обязано платить налоги с прибыли. Требования налогового законодательства страны, где зарегистрировано предприятие (т.е. страна постоянного пребывания организации), отличаются от требований Международных стандартов финансовой отчетности, в результате чего возникают разницы в определении учетного (бухгалтерского) дохода и налогооблагаемого дохода.

Разница в подходах при определении налога на учетную прибыль и налогооблагаемую прибыль должна учитываться в финансовой отчетности. Пользователи финансовой отчётности, заинтересованные в финансовых результатах деятельности компании, получают всю необходимую информацию из отчёта о прибылях и убытках. Сумма чистой прибыли или убытков за период до вычета налогов на прибыль, называется учетная прибыль (или убыток).

В большинстве случаев сумма бухгалтерской прибыли или убытка, рассчитанная в соответствии с МСФО, не совпадает с суммой прибыли или убытка, рассчитанной в соответствии с нормами и постановлениями налоговых властей. Налоговое законодательство в каждой стране устанавливает свои собственные требования по исчислению прибыли и убытков. Сумма прибыли (или убытка) за отчётный период, установленная в соответствии с налоговым законодательством и исходя из которого исчисляются обязательства по налогам к оплате (или возмещению), называется налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток). Тем не менее, сумма заявленной учетной прибыли является отправной точкой для установления налогооблагаемой прибыли. Основная причина для расхождения между учетной прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) заключается в различных подходах, применяемых к определению обеих сумм. Учетная прибыль рассчитывается с целью отражения точных и корректных результатов деятельности компаний, в то время как налогооблагаемая прибыль определяется с целью получения суммы налоговых расходов или экономии.

В зависимости от причин возникновения разницы могут быть постоянными или временными.

Постоянные разницы

Причина возникновения постоянной разницы, заключается в том, что статьи, рассматриваемые как расход при определении учетной прибыли, не может рассматриваться как расход при исчислении налогооблагаемой прибыли. Например, суммы материальной помощи сотрудникам всегда рассматриваются как расходы в финансовой отчётности, но в соответствии с Налоговым кодексом РФ, налоговое законодательство не признаёт суммы материальной помощи сотрудникам расходами при исчислении налогооблагаемой прибыли. Другими примерами таких расхождений могут служить дотации, производимые компаниями, выплаченные штрафы и сумма износа, начисленного на разницу между первоначальной и переоцененной стоимостью актива.

Все эти статьи обычно не учитываются при определении суммы налогооблагаемой прибыли (или убытка). Такие расхождения между учетной прибылью и налогооблагаемой прибылью, появившиеся в текущем периоде и не изменяющиеся в последующих периодах, называются постоянными разницами.

Учет по налоговому эффекту постоянных разниц не вызывает особых проблем. Эффект от постоянных разниц либо увеличивает либо сокращает сумму налогового обязательства в сравнении с налоговым обязательством, рассчитанным исходя из суммы учетной прибыли. Этот эффект на налоговое обязательство можно объяснить при помощи следующего примера:

Пример.

Предположим, что ставка налога на прибыль составляет 24%. В 2001 году компания «Бонд Инк» получила учетную прибыль в сумме 100,000 рублей и понесла расходы на сумму 70,000 рублей; из этой суммы 10,000 рублей не могут рассматриваться как расходы по налоговому законодательству. Предположим далее, что между обеими суммами прибылей не существует расхождений. Следовательно, финансовая прибыль до вычета налога, налогооблагаемая прибыль, налоговые расходы и налоговое обязательство компании будут следующими:

  Суммы в рублях
Доходы 100,000
Расходы 70,000
Бухгалтерская прибыль до вычета налога 30,000
Поправка на льготы сотрудникам 10,000
Налогооблагаемая прибыль 40,000
Расход по налогу на прибыль по ставке 24% 9,600

Если бухгалтерская прибыль была использована в качестве основы для калькуляции расхода налога на прибыль, то сумма налогового расхода и текущего обязательства по налогу на прибыль составила бы 7,200 руб., что на 2,400 руб. меньше, чем сумма (9,600 руб.), рассчитанная налоговой инспекцией. Следовательно, в случае постоянных разниц между учетной прибылью и налогооблагаемой прибылью сумма расхода по налогу на прибыль и текущего обязательства по налогу на прибыль рассчитывалась бы исходя из налогооблагаемой прибыли по действующим налоговым ставкам. В бухгалтерском учете заносится следующая бухгалтерская проводка:

Дебет «Расход по налогу на прибыль» 9,600
Кредит «Задолженность по текущему налогу на прибыль» 9,600

Временные разницы

Причина возникновения временной разницы заключается в том, что определенные статьи, учитываемые при калькуляции бухгалтерской прибыли, включаются в калькуляцию для налогооблагаемой прибыли в различных периодах. Например, в разные моменты времени к одним и тем же статьям основных средств применяются нормы износа для бухгалтерских целей и разрешаются к применению другие по налоговому законодательству. Это расхождение в нормах износа влияет не на общую сумму начисленного износа, а на время и сумму начисления от периода к периоду. Другие примеры причины возникновения временных разниц – различные методы ведения бухгалтерского учёта (то есть кассовый метод против метода начисления), применяемые для расчета сумм по обоим видам прибыли.

Временные разницы – это разницы, между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. Временные разницы могут быть:

  • Налогооблагаемыми, которые представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость этого актива или обязательства;
  • Вычитаемыми, которые представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению сумм, которые вычитаются при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость этого актива или обязательства.

Временные разницы возникают в одном периоде и сторнируются в одном или более последующих периодах. Учёт по налоговому эффекту временных разниц приводит в результате к возникновению либо отсроченного налогового обязательства или налогового актива будущих лет.

В соответствии с МСФО расходы по налогу на прибыль в финансовых отчетах включают:

  • Текущие обязательства по налогу на прибыль – сумма налога на прибыль, подлежащая к уплате в настоящий момент;
  • Отложенные налоговые обязательства – это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих отчетных периодах и возникшие в связи с наличием налогооблагаемых временных разниц;
  • Отложенные налоговые требования – это суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в отношении следующего:
    • вычитаемых временных разниц,
    • перенесенных на будущий период не принятых налоговых убытков,
    • перенесенных на будущий период неиспользованных налоговых кредитов

Отложенный налог на прибыль можно рассчитать с помощью метода обязательств по отчету о прибыли и убытках или методом обязательств по балансу.

Например: в соответствии с методом обязательств по балансу, активы и обязательства по отложенному налогу на прибыль рассчитываются по временным разницам и отложенный налог на прибыль включается в отчетность по всем временным разницам между налогооблагаемой базой активов и обязательств и их балансовой стоимостью, отраженной в финансовой отчетности. Отложенные налоговые активы отражаются в том случае, если существует вероятность того, что наличие будущей налогооблагаемой прибыли позволит их использовать. Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются по ставкам, которые, как ожидается, будут применимы в периоде, когда будут реализованы активы или погашены обязательства, на основе ставок налога, действовавших на дату подготовки бухгалтерского баланса, или о введении которых в действие в ближайшем будущем было достоверно известно на дату подготовки бухгалтерского баланса.

Пример

компания «Линк Инк.» получила налогооблагаемую временную разницу, связанную с различиями в методах начисления амортизации по основным средствам в сумме 28,000 руб., что означает, что сумма учитываемого расхода по амортизации основных средств была ниже, чем сумма, рассчитанная в соответствии с налоговым кодексом. Также, у компании возникла подлежащая вычету временная разница, возникшая в связи с признанием безнадежных долгов в сумме 8,000 руб. – то есть эта сумма не была признана налоговыми органами, так как по ним не истек установленный срок исковой давности.

Учетная прибыль компании «Линк Инк.» до вычета налога, налогооблагаемая прибыль, налоговые расходы, отсроченные налоговые обязательства и налоговое требование будущих лет выглядят следующим образом:

  Сумма в руб.
Доходы 1,000,000
Расходы 800,000
Учетная прибыль до вычета налога на прибыль 200,000
Поправка на постоянные разницы 50,000
Налогооблагаемая прибыль до временных разниц 250,000
Временные разницы (амортизация основных средств) (28,000)
Временные разницы (списание безнадежной задолженности) 8,000
Налогооблагаемая прибыль 230,000
Расход по налогу на прибыль 24% от 250,000 руб. 60,000
Отложенное налоговое требование 24% от 8,000 руб. 1,920
Отсроченное налоговое обязательство 24% от 28,000 руб. 6,720
Текущее обязательство по налогу на прибыль 24% от 230,000 руб. 55,200

В том случае, когда возникают и постоянные и временные разницы, в первую очередь необходимо скорректировать учетную прибыль на сумму постоянных разниц, поскольку эта корректировка не влияет на отсроченное налогообложение и полученная сумма будет служить основой для конечных сумм расходов по налогу на прибыль. Следующий шаг, исходя из действующих налоговых ставок, рассчитывается сумма отложенного налогового требования будущих лет; то есть это сумма, которая должна быть оплачена сейчас, но результат наступит только тогда, когда по требованиям налогового законодательства, данная статья будет подлежать вычету в отчете о прибылях и убытках. Следовательно, сумма отсроченного налогового обязательства исчисляется на основе наложения налоговых ставок на сумму налогооблагаемых временных разниц – то есть это сумма отсроченного налогового обязательства, начисляемая сейчас, но подлежащие оплате в последующие периоды.

После того, как эти цифры будут просчитаны, мы можем получить сумму текущего налогового обязательства путем сочетания суммы отложенного налогового требования и вычитания суммы отсроченного налогового обязательства к/из суммы расходов по налогу на прибыль.

В книги заносится следующая бухгалтерская проводка:

Дебет «Расход по подоходному налогу»      60,000
Дебет «Налоговый актив будущих лет»      1,920
Кредит «Налоговое отсроченное обязательство»      6,720
Кредит «Текущий подоходный налог к оплате»      55,200

При переходе на МСФО в учетной политике по учету налога на прибыль методом обязательств юридическому лицу следует:

1 метод: либо скорректировать финансовые отчеты в соответствии с требованиями МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» и МСФО 12 «Налоги на прибыль».

Например: за отчетный период, в результате расхождений в определении учетной и налогооблагаемой прибыли, сумма отклонений по временным разницам, в частности, по амортизационным отчислениям, составила 200 тыс. руб..

Определяем налоговый эффект от сумм отклонений по амортизационным отчислениям на дату подготовки финансовых отчетов: 200х30=60 тыс. руб..

Сумму поправки отражаем в финансовом отчете путем изменения сальдо нераспределенной прибыли.

В бухгалтерском учете операция, связанная с внесением изменений в учетной политике, найдет отражение следующей корректировочной проводкой:

Дебет «Нераспределенная прибыль/убыток прошлых лет»      60
Кредит «Отсроченный налога прибыль»      60

2 метод: либо в финансовой отчетности раскрыть в период перехода и в последующих отчетных периодах сумму отсроченного налога, которая была накоплена до перехода на метод обязательств по МСФО. При этом налоговый платеж должен быть представлен в финансовой отчетности в том же размере, как если бы метод применялся с самого начала. Корректировка суммы для аннулирования временных разниц, не учтенных во время их возникновения, присоединяется к нераспределенной прибыли прошлых лет, либо представляется в отчете о прибылях и убытках как доход (убыток) от чрезвычайных ситуаций.

Пример:
ОАО «АВС» отчитывалось по налогу на прибыль на основе применения метода налогов, подлежащих оплате в соответствии с налоговым законодательством страны. В связи с подготовкой финансовых отчетов в соответствии с МСФО компания приняла решение налоговый платеж по налогу на прибыль определять на основе метода обязательств. При этом необходимо внести поправки, возникшие в результате изменений в учетной политике.

Пример:
У компании «АВС» возникли временные разницы по амортизационным отчислениям, при этом из 200 тыс. руб. в прошлом периоде аннулировано 100 тыс. руб. в отчетном периоде. Налоговый эффект по временным разницам присоединяется к нераспределенному прибыли (непокрытому убытку) предыдущих лет или к доходам (убыткам) от чрезвычайных ситуаций. Предположим, что по результатам деятельности за 2000 год у предприятия сложились следующие показатели:

  Сумма тыс. руб.
Доход от обычной деятельности 3,000
Временные разницы:
Возникшие в отчетном периоде: -200
Аннулируемые в отчетном периоде, но не учтенные во время их возникновения: +100
Налогооблагаемый доход 2,900
Расчеты по определению:
а) налог на прибыль к уплате (2900х30) 870
б) налоговый эффект временных разниц:  
возникших в отчетном периоде (200х30) -60
аннулируемых в отчетном периоде (100х30) +30

Записи в бухгалтерском учете:

Дебет «Расходы по налогу на прибыль»      900
Дебет «Нераспределенная прибыль/убыток прошлых лет»      30
Кредит «Отсроченный налог на прибыль»     60
Кредит «Текущий налог на прибыль к оплате»      870

При составлении финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с МСФО, необходимо провести анализ корректировочных проводок, которые были внесены в процессе трансформации финансовой отчетности. При этом могут возникнуть и постоянные и временные разницы. Для отражения в финансовой отчетности расходов по налогу на прибыль, в первую очередь необходимо скорректировать учетную прибыль на суммы постоянных разниц. И откорректированная сумма учетной прибыли будет являться основой для конечных расчетов расхода по налогу на прибыль. При этом необходимо принять во внимание, что текущий и отложенный налог должен дебетоваться или кредитоваться непосредственно на счет капитала, если налог относится к статьям, которые кредитуются или дебетуются в том же самом или другом периоде непосредственно на счет капитала.