Особенности составления консолидированного баланса

IAS 27 Консолидированная и отдельная финансо...

Автор:
Источник: специально для GAAP.ru, май 2006 г
Опубликовано: 16 мая 2006

Основная цель при подготовке консолидированной финансовой отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов.
Основополагающим инструментом при консолидации финансовой отчетности является МСФО 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность». Настоящий Стандарт подлежит применению при подготовке и представлении консолидированной финансовой отчетности для групп компаний, находящихся под контролем материнской организации. Данный стандарт не касается методов учета объединения предприятий и их влияния на консолидацию, включая деловую репутацию, возникающую при объединении предприятий.

В каких случаях составляется консолидированная финансовая отчетность:

Консолидированная финансовая отчетность готовится предприятиями, образующими группу предприятий. Группа – материнская организация со всеми ее дочерними организациями. Материнская организация – это организация, имеющая одну или несколько дочерних организаций. Дочерняя организация – это организация, которая контролируется другой организацией (называемой материнской). То есть когда предприятие (материнская компания), осуществившее вклад в компанию (дочерняя компания), посредством которой оно осуществляет контроль над другой компанией – это уже группа и предприятие готовит консолидированную финансовую отчетность. Осуществление контроля над другой компанией – это полномочия на управление финансовой и операционной политикой организации таким образом, чтобы получать выгоды от ее деятельности. Если давать определение понятию «Консолидированная финансовая отчетность» то оно будет выглядеть следующим образом: консолидированная финансовая отчетность – это финансовая отчетность группы, представленная так, как если бы она была подготовлена единой экономической организацией. Материнской или ее дочерней организацией может быть инвестор ассоциированной организации или предприниматель в совместно контролируемой организации. В таких случаях консолидированная финансовая отчетность, подготовленная и представленная в соответствии с настоящим Стандартом, должна быть составлена таким образом, чтобы соответствовать и Международным стандартам IAS 28 «Инвестиции в ассоциированные организации» и IAS 31 «Участие в совместной деятельности». Ассоциированная организация – это организация, на деятельность которой инвестор оказывает значительное влияние и которая не является ни дочерней организацией, ни долей участия в совместной деятельности.

Исключения

Существуют также, исключения и материнская организация освобождается от представления консолидированной финансовой отчетности. Но только в следующих случаях:

  1. Материнская компания освобождается от представления консолидированной отчетности, если она сама является дочерней организацией, находящейся в полной или частичной собственности другой организации. Но владельцы компании должны быть информированы о том, что материнская организация не будет представлять консолидированную финансовую отчетность, и не возражают против этого;
  2. Освобождается также в том случае если долговые или долевые инструменты материнской организации не обращаются на открытом рынке (внутренней или зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки);
  3. Если материнская организация не отправила или начала свои действия по отправке своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или другой регулирующий орган с целью выпуска какого-либо класса инструментов на открытом рынке;
  4. А также если основная или любая промежуточная материнская компания данной материнской организации выпускает консолидированную финансовую отчетность для открытого доступа, соответствующую требованиям Международных стандартов финансовой отчетности.

Основные принципы подготовки и составления консолидированной отчетности

По возможности, отчетные даты финансовой отчетности дочерних компаний должны совпадать с отчетной датой, на которую подготовлена финансовая отчетность головной компании. В случае, когда финансовая отчетность дочерней компании составлена на другую отчетную дату, необходимо произвести корректировки для учета возникших в этой связи существенных расхождений.
Операции внутри группы должны полностью исключаться, остатки по расчетам внутри группы должны быть выверены и исключены.
При приобретении или продаже компании, должна быть подготовлена финансовая отчетность по состоянию на дату приобретения/продажи.
Идеальным инструментом для подготовки консолидированных баланса и отчета о прибылях и убытках являются электронные таблицы, хотя можно использовать специальные программные продукты.
В составлении консолидированной отчетности целесообразно выделить два этапа:

  1. этап – первичная консолидация, т. е. составление консолидированной отчетности на дату объединения компаний;
  2. этап – составление ежегодной консолидированной отчетности в последующие периоды деятельности объединившихся компаний.

В консолидированную финансовую отчетность не включается информация о результатах деятельности дочерних компаний, относящихся к следующим категориям:

  • дочерние компании, приобретенные исключительно в целях последующей перепродажи в ближайшем будущем;
  • дочерние компании, действующие в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые существенно снижают возможности контроля их со стороны материнской компании.

По всем остальным компаниям, которые контролируются материнской компанией, должна представляться консолидированная финансовая отчетность. Если компания контролируется материнской компанией, то консолидированная отчетность должна составляться независимо от существующих различий в видах деятельности этих компаний.
Баланс материнской компании включает только инвестиции в дочернюю компанию, а также любые остатки по операциям между материнской и дочерней компаниями.
Баланс группы компаний, как часто называют консолидированный баланс, составляется отдельно от баланса материнской компании.
При его подготовке берется баланс материнской компании, к нему добавляются активы и пассивы дочерней компании, с тем, чтобы активы и пассивы группы были отображены полностью.
Результаты операций, имевших место внутри группы, отражаются в балансе одной компании группы в качестве актива, а в балансе другой компании этой группы в качестве пассива.
Основной подход к подготовке сводного консолидированного баланса заключается в том, чтобы объединить построчно данные баланса материнской и дочерних компаний путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, нераспределенной прибыли. В консолидированном балансе собственный капитал двух компаний представлен собственным капиталом инвестора и включает его акционерный капитал и нераспределенную прибыль.
Процедура консолидации после приобретения заключается в том, чтобы:

  • исключить счет материнской компании «Инвестиции в дочернюю компанию» и счета капитала дочерней компании;
  • исключить межфирменные счета дебиторской и кредиторской задолженности;
  • определить неконтрольные пакеты акций и отразить их в балансе отдельно как часть консолидации.

Консолидированный баланс составляется в две стадии:

  1. суммируются балансовые данные материнской компании и дочерней организации, причем активы дочерней компании считаются по результатам проведенной оценки стоимости бизнеса;
  2. устраняются элементы «двойного счета» активов и обязательств. В консолидированном балансе долгосрочные финансовые вложения – это оценка прямых инвестиций «поглощаемой» компании на определенную сумму.

Остальные основные процедуры консолидации баланса заключаются в следующем:

  • балансовая стоимость инвестиций материнской компании в каждую дочернюю компанию и часть капитала каждой дочерней компании, принадлежащая материнской компании, исключаются в соответствии с МСФО 22 (гл.18);
  • доля меньшинства в чистых активах сведенных дочерних компаний за отчетный период рассчитывается и указывается в сводном бухгалтерском балансе отдельно;
  • внутригрупповые балансы и внутригрупповые сделки исключаются;
  • учет налогов происходит в соответствии с МСФО 12;
  • консолидированная прибыль корректируется с учетом дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям дочерней компании, независимо от того, были дивиденды объявлены или нет;
  • инвестицию следует учитывать в соответствии с МСФО 39, начиная с той даты, когда она прекратила быть дочерней компанией и не стала ассоциированной компанией.

Корректировки

Таким образом, можно выделить два вида консолидационных корректировок:

Обеспечивающие, чтобы баланс сходился:

 – Гудвилл
 – Доля меньшинства
 – Нераспределенная прибыль группы

 – Внутригрупповые остатки
 – Нереализованная прибыль
 – Запасы
 – Передача необоротных активов

Заключительные этапы процесса консолидации баланса включат следующие шаги:

  • в баланс переносится строка нераспределенной прибыли из отчета о нераспределенной прибыли;
  • в отчете о прибылях и убытках находится итог колонки «Интересы меньшинства» и переносится этот итог в колонку консолидированного баланса;
  • суммируются все счета баланса по строкам и получатся счета консолидированного баланса;
  • проверяется равенство сумм активов и пассивов консолидированного баланса.

Примеры распространенных операций:

Операция Материнская компания М Дочерняя компания Д
1. М покупает 100% Д за $10 млн. М раскрывает актив стоимостью $10 млн. Бухгалтерский баланс Д остается неизменным
2. Затем М продает $50 млн. (49+1) Д и получает прибыль $1 млн М раскрывает продажи в размере $50 млн., затраты $49 млн. и прибыль в размере $1 млн. Д раскрывает актив стоимостью $50 млн. (49 +1)
3. Д выплачивает М дивиденды в сумме $1 млн. М раскрывает прибыль в размере $1 млн. Д раскрывает выплату дивидендов на сумму $1 млн.
4. М кредитует Д на сумму $5 млн. М раскрывает актив на сумму $5 млн. Д раскрывает обязательство в размере $5 млн.

Приведенные выше операции демонстрируют необходимость принципа исключения, поскольку все операции происходят внутри группы и не оказывают влияния на сторонние по отношению к группе организации.
Данные операции будут отражены в консолидированном балансе группы компаний следующим образом:
Операция 1
Поскольку М покупает Д, то, соответственно, М отразит затраты на приобретение Д в качестве актива на сумму $10 млн. Баланс Д останется неизменным.
При консолидации, актив стоимостью $10 млн. в балансе М будет исключен. Активы и обязательства М и Д будут построчно сложены (кроме акционерного капитала Д).
Операция 2
Прибыль от операции внутри группы составила $1 млн. (прибыль М, затраты Д – $1млн из $50 млн.) должна быть исключена. Прибыль М будет уменьшена на $1 млн., затраты и активы Д будут также уменьшены на $1 млн.
Получение прибыли возможно только от операций со сторонними организациями, а не от операций внутри группы.
Операция 3
При консолидации прибыль от дивидендов М и расходы на выплату дивидендов Д взаимно исключаются.
Операция 4
При консолидации актив М и обязательство Д равны и противоположны по значению. В консолидированной отчетности они взаимно исключаются, поскольку относятся только к операциям внутри группы.
Теперь рассмотрим расчет показателей гудвилла и доли меньшинства. В консолидированной финансовой отчетности, как правило, возникают показатели гудвилла и доли меньшинства. Гудвилл представляет разницу между фактической суммой платежа за приобретаемые акции дочерней компании и справедливой стоимостью доли материнской компании в чистых активах дочерней компании, определяемую на дату приобретения в соответствии с п. 51 МСФО (IFRS) 3. Справедливая стоимость чистых активов исчисляется как разница между активами и обязательствами дочерней компании на дату приобретения. Пример расчета гудвилла (в тыс. руб.) приведен ниже (цифры условные).

Инвестиция в капитал дочерней компании (100% акций) 30 000
Собственный капитал (чистые активы) дочерней компании по РСБУ 27 000
Чистые активы дочерней компании по справедливой стоимости (МСФО) 25 600
Гудвилл (30000 – 25600) 4 400

Важно отметить, что расчет гудвилла при приобретении контроля над компанией по частям осуществляется исходя из сумм чистых активов подконтрольной компании на соответствующие даты приобретения согласно п. 59 МСФО 3.
Пример расчета гудвилла (в млн руб.) при постепенном приобретении долей уставного капитала компании приведен в таблице 1.

Таблица 1

Дата приобретения Затраты на приобретение Чистые активы на дату приобретения Доля в чистых активах Гудвилл (1) – (3)
(1) (2) (3) (4)
12 февраля 2004 г. 9000 50000 50000 х 15% = 7500 1500
15 сентября 2004 г. 16000 78000 78000 х 20% = 15600 400
17 декабря 2005 г. 23000 80000 80 000 х 30% = 24000 (1000)
Итого 48000  –  47 100 900

Доля меньшинства представляет часть чистых активов дочерней компании, которая приходится на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании.
Пример: если материнская компания покупает только 60% голосующих акций дочерней компании, то 40% не принадлежит материнской компании. Это и есть часть чистых активов дочерней компании, представляющая долю меньшинства.
В консолидированном бухгалтерском балансе доля меньшинства должна быть представлена отдельно от обязательств и акционерного капитала.
В соответствии с п. 22 МСФО 27 доля меньшинства определяется по формуле:
ДМ = ДМнча + ДМD,
где ДМ – доля меньшинства,
ДМнча – доля меньшинства в чистых активах дочерней компании на дату приобретения,
ДМD – изменение доли меньшинства после приобретения акций дочерней компании.
Расчет доли меньшинства в чистых активах дочерней компании приведен в таблицах 2-4.

Таблица 2. Доля меньшинства на дату приобретения

Структура чистых активов (капитала) дочерней компании на дату приобретения Сумма, руб. Доля миноритарных акционеров, % Доля меньшинства, руб.
Уставный капитал, в том числе: 1000000    
обыкновенные акции 900000 25 225000
привилегированные акции 100000 60 60000
Резервный капитал 150000 25 37500
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 2000000 25 500000
Итого ДМнча 3150000  –  822500

Таблица 3. Изменение доли меньшинства

Основание изменения доли меньшинства Влияние на чистую прибыль, руб. Доля миноритарных акционеров, % Изменение доли меньшинства, руб.
Чистая прибыль первого отчетного года после даты приобретения акций дочерней компании 2400000 25  – 
Дивиденды по привилегированным акциям, находящимся в собственности миноритарных акционеров (40000)  –  40000
Чистая прибыль для распределения между материнской компанией и долей меньшинства 2360000 25 590000
Исключение внутригрупповых продаж (120000) 25 (30000)
Итого ДМ D 2240000  –  600000

Таблица 4. Доля меньшинства после первого отчетного года

Показатели Сумма, руб.
ДМнча 822500
ДМдельта 600000
Итого ДМ 1422500

Применительно к рассмотренному примеру предлагаются следующие корректировки.

Формирование доли меньшинства:
Дебет «Капитал дочерней компании» – 3 150 000 руб.,
Кредит «Инвестиции в дочернюю компанию» – 2 327 500 руб.,
Кредит «Доля меньшинства» – 822 500 руб.

Исключение инвестиций в дочернюю компанию и признание доли меньшинства:
Дебет «Дивиденды по привилегированным акциям» – 40 000 руб.,
Дебет «Чистая прибыль отчетного периода» – 590 000 руб.,
Кредит «Обесценение гудвилла дочерней компании» – 55 000 руб.,
Кредит «Чистая прибыль» – 30 000 руб.,
Кредит «Доля меньшинства» – 545 000 руб.

Поясним, что информация об исключении внутригрупповых продаж формируется путем следующих корректировок:
Дебет «Выручка от продаж» – 500 000 руб.,
Кредит «Себестоимость продаж» – 380 000 руб.
Дебет «Чистая прибыль» – 120 000 руб.

В результате исключения внутригрупповых продаж доля меньшинства подлежит уменьшению на 30 000 руб. (120 000 х 25%).

При расчете доли меньшинства может возникнуть ситуация, когда чистый убыток, приходящийся на долю меньшинства, превышает ее. В таком случае доля меньшинства будет доведена до нуля, а величина превышения будет отнесена в уменьшение чистых активов группы, сформированных с учетом доли материнской компании в чистых активах дочерних компаний. При условии получения дочерней компанией прибыли в последующие отчетные периоды такая прибыль будет относиться на увеличение чистых активов группы до момента покрытия ранее отнесенного превышения убытка дочерней компании над долей меньшинства (п. 35 МСФО 27). После восстановления чистых активов группы оставшаяся часть чистой прибыли дочерней компании подлежит распределению между группой (долей материнской компании) и долей меньшинства в установленном порядке.
Таким образом, консолидация баланса группы предприятий представляет собой сложную систему, изучение которой приводит к правильному пониманию и составлению финансовой отчетности в соответствии с принципами международных стандартов.

Автор: