Особенности учета по МСФО в фармацевтической отрасли

Подготовка международной отчетности

Автор:
Источник: Журнал «МСФО: практика применения» №1-2008
Опубликовано: 18 марта 2008

Фармацевтический рынок в России находится в числе самых быстрорастущих и привлекает внимание многих западных инвесторов и аналитиков . Все больше фармацевтических компаний составляют отчетность по МСФО . При этом используются общепринятые методы , однако в силу специфики деятельности некоторые из них применяются с особой осмотрительностью .

Особенности учета в фармацевтических компаниях продиктованы жестким государственным регулированием производства и продажи лекарственных препаратов , а также ограниченным сроком их использования . Эти факторы обуславливают ведение подробной аналитики расходов по каждому препарату как в процессе его разработки , так и при реализации . Рассмотрим наиболее специфические моменты учета подробнее .

Начисление резервов под обесценение

Одним из способов отражения реального финансового положения компании и объективной оценки ее активов является оценка на отчетную дату дебиторской задолженности и запасов . Для фармацевтических компаний это очень важно , поскольку данные статьи составляют довольно большую долю в общей сумме активов .

Обесценение дебиторской задолженности

Фармацевтические производители , как правило , реализуют свою продукцию внешним покупателям с отсрочкой платежа , поэтому большой удельный вес в балансе компаний занимает дебиторская задолженность . В соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты : признание и оценка» (Financial Instruments: Recognition and Measurement) она признается финансовым активом компании и тестируется на обесценение .

Отечественный фармацевтический рынок можно сегментировать на аптечный ( коммерческий ), госпитальный и государственный ( федеральные и региональные программы дополнительного лекарственного обеспечения ).

Правила обесценения дебиторской задолженности зависят от того , к какому из перечисленных рынков принадлежит контрагент , условий контрактов , заключенных с ним , и типа взаимоотношений .

Например , можно применить следующую классификацию дебиторов :

  1. Крупные дистрибьюторы . К ним относятся контрагенты , объем операций с которыми составляет существенную долю в общем объеме продаж . Анализ дебиторской задолженности проводится по каждому контрагенту с учетом условий каждого контракта и процента его выполнения на отчетную дату . При этом анализируется количество отгруженного и находящегося в пути товара .
  2. Дебиторы , подпадающие под определение взаимозависимых . К ним относятся предприятия , входящие в тот же холдинг , что и производитель . Оценка объема такой задолженности и решение о ее обесценении зависят от специфики внутрифирменных взаимоотношений и учетной политики компании .
  3. Прочие дебиторы . При оценке дебиторской задолженности по этим контрагентам обычно проводят ее анализ по срокам возникновения и темпам погашения .

Личный опыт

Ирина Гриднева , финансовый директор ООО «Плива Рус» ( Москва ) В нашей компании продажи осуществляются с возможностью отсрочки платежа на количество дней , определенное в контракте с покупателем и зависящее от объема продаж и регионов , которые он покрывает . В среднем она составляет 90 дней . Резерв формируется только по тем дебиторским задолженностям , срок которых выше установленного в контракте . Величина резерва зависит от периода просрочки задолженности . Например , при непоступлении оплаты более чем спустя 120 дней с даты продажи препарата начисляется резерв в размере 10% от суммы задолженности , а по задолженности со сроком более 361 день – 100%.

Обесценение запасов

В соответствии с МСФО 2 (IAS) «Запасы» (Inventories) запасы должны оцениваться по наименьшей из величин : себестоимости и возможной чистой стоимости реализации . Для того чтобы получить возможную чистую стоимость реализации , необходимо рассчитать соответствующие корректировки ( резервы ).

В фармацевтических компаниях разработке учетной политики по созданию резервов на запасы уделяется особое внимание . Запасы , как правило , делятся на несколько видов ( готовая продукция , сырье и материалы , незавершенное производство ), и к каждому применяются свои правила учета . Рассмотрим их подробнее .

Готовая продукция и товары . Это лекарственные средства и продукты медицинского назначения . Обычно они имеют ограниченный срок годности , и фармацевтические производители вынуждены соблюдать определенные условия реализации . Например , срок годности препарата должен составлять не менее 60 – 80% от заявленного производителем . В противном случае продукция реализуется со скидками , поэтому в отчетности по МСФО формируется резерв под обесценение готовой продукции и товаров . Для этого первичный учет движения запасов ведется с указанием срока годности .

На каждую отчетную дату специалист по МСФО оценивает оставшийся срок действия препарата и начисляет резерв . На практике это происходит в несколько этапов .

  1. Формируется номенклатурная ведомость о наличии готовой продукции на складах компании ( табл . 1).
  2. На основе полученных данных определяется оставшийся срок годности по каждой серии товара .
  3. Срок годности заносится в специальную таблицу , где в соответствии с учетной политикой рассчитывается резерв под обесценение . Например , если до окончания срока годности препарата осталось от 1 до 60 дней , то резерв начисляется в размере 100% от его стоимости , если от 61 до 180 дней , то 50%, от 181 до 270 дней – 25%, от 271 до 365 дней – 10%.
  4. Начисление резерва отражается в учете :

    К – т Резерв под обесценение готовой продукции ( товаров )
    Д – т Прибыль / убыток от начисления резерва под обесценение

Таблица 1. Пример номенклатурной ведомости по продукции , находящейся на складе компании

Номенклатура

Серия

Срок годности до

Стоимость , $

Склад

Препарат А 0,1% 10 мл № 1

10 206

01.07.10

900 000

№ 4

Препарат В 0,1% 5 мл № 10

30 707

01.05.09

155 000

№ 5

Итого

 


 


1 055 000

 


Сырье и материалы . Необходимость особенного подхода к расчету резервов по запасам сырья и материалов вызвана спецификой производственного процесса на фармацевтических предприятиях . Сырье , используемое для производства лекарственных средств , имеет ограниченный срок годности и большой ассортимент , поэтому его формируют в классификационные группы исходя из цели использования , а затем на каждую отчетную дату рассчитывают резерв . При этом для расчета резервов под обесценение можно использовать тот же алгоритм , что и для готовой продукции .

Незавершенное производство . Для формирования резерва по незавершенному производству специалисту по МСФО необходимо отдельно вести учет сырья и материалов по каждому производственному процессу . Это позволит применить такой же подход к расчету резерва по НЗП , как для сырья и готовой продукции . На практике формирование такого резерва является одним из самых трудоемких процессов при составлении отчетности по МСФО .

Личный опыт

Ирина Гриднева , финансовый директор ООО «Плива Рус» ( Москва ) Величина резерва по товарным запасам зависит от оставшегося срока годности лекарственных препаратов или от срока , в течение которого препарат не продается со склада . Например , если на дату составления отчетности до конца срока полезного использования препарата остается менее шести месяцев , то создается резерв в размере 100% от стоимости препарата . Или если на дату составления отчетности препарат находится на складе более 12 месяцев , то формируется резерв в размере 50% от его себестоимости , а если более двух лет , то на полную стоимость запаса . При этом по каждому препарату может создаваться только один резерв ( либо по сроку годности , либо по давности хранения ).

Учет расходов на исследования и разработки

Учет затрат на исследования и разработки регламентируется МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (Intangible Assets). Поскольку производство лекарственных средств предполагает особый государственный контроль за такими показателями , как качество , эффективность , безопасность готовой продукции , то процесс исследований и разработок новых лекарств занимает гораздо больше времени , чем в других отраслях . Производство оригинальных препаратов и дженериков ( лекарственных средств , не защищенных патентом ), занимающих сегодня значительную долю российского рынка , требует не только государственной регистрации , но и клинических , до и постклинических исследований и разработок .

Фармацевтические компании выделяют затраты на исследования и разработки в отчете о прибылях и убытках и в балансе отдельной статьей . В отчете о прибылях и убытках в их составе отражаются затраты на исследования рыночной среды , то есть затраты текущего периода , а также часть капитализируемых затрат на разработку новых препаратов , которая списывается на затраты в отчетном периоде . Для корректного распределения таких затрат важно , чтобы после утверждения годового плана развития компании специалистам по МСФО был предоставлен план – график этапов исследований и разработок каждого препарата . План утверждается руководством компании и содержит сроки и бюджет проведения исследований и разработок . На его основе по каждому препарату организуется раздельный учет текущих и инвестиционных затрат .

При формировании отчетности специалисты по МСФО выполняют следующие процедуры :

  • сходя из годового плана развития компании определяют перечень инвестиционных затрат , связанных с НИОКР ;
  • проверяют правильность распределения таких затрат на соответствующие статьи расходов ;
  • определяют , какие статьи относятся на исследования , а какие на разработки .

Личный опыт

Ирина Гриднева , финансовый директор ООО «Плива Рус» ( Москва ) При разработке новых препаратов и выполнении критериев капитализации , установленных МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (Intangible Assets), согласно учетной политике , принятой в компании , в стоимость препаратов включаются расходы на :

  • медицинские материалы , используемые для клинических испытаний ;
  • компенсации , выплачиваемые пациентам , участвовавшим в испытаниях ;
  • амортизацию патентов или лицензий на препараты , которые использовались при разработке ;
  • разработку , подготовку и тестирование образцов и прототипов нового препарата ;
  • организацию «пилотного» производства , включая амортизацию используемого оборудования , арендную плату , зарплату рабочих и резонную часть административных расходов .

Поскольку о возможности зарегистрировать препарат и соответственно капитализировать расходы , связанные с его разработкой , будет известно только после подачи документов на регистрацию в регулирующие органы , то до этого момента все вышеперечисленные расходы аккумулируются на отдельном счете «Нематериальные активы в стадии разработки» . При регистрации препарата капитализации также подлежат все расходы , непосредственно связанные с этим процессом ( плата за регистрацию , переводы , копирование и т . д .). В случае низкой вероятности того , что исследования приведут к регистрации нового препарата , затраты на исследования и разработки списываются на расходы в том периоде , к которому они относятся . Срок полезного использования прав на зарегистрированный препарат , а значит , и срок его амортизации определяются в зависимости от :

  • срока , на который выдана лицензия или патент регистрирующими органами ;
  • наличия на рынке похожих препаратов ;
  • наличия более нового препарата того же действия ;
  • плохого имиджа данного лекарственного препарата ;
  • изменений в законодательстве ( страховом , медицинском ), накладывающих ограничения на дальнейшие продажи препарата . Амортизация затем относится на себестоимость реализованных препаратов .

Учет расходов на продажу

Законодательное регулирование лекарственных средств оказывает большое влияние на формирование расходов на продажу .

Таблица 2. Пример расшифровки расходов на продажу фармацевтической компании

Статья расходов

Сумма , $ тыс .

Расходы на оплату труда

680

Аренда

1400

Коммунальные услуги

200

Амортизация

320

Техническое обслуживание и текущий ремонт ОС

540

Транспортные расходы

340

Расходы на командировки

700

Рекламные расходы

890

Информационные материалы

125

Расходы на медпредставителей

785

Представительские расходы

400

Расходы на связь

300

Банковские услуги

100

Обесценение дебиторской задолженности

120

Охрана и безопасность

90

Прочие расходы

20

Итого

7010

Не все лекарственные препараты можно рекламировать ( например , запрещена реклама лекарственных средств , отпускаемых только по рецепту врача ). Поэтому в фармацевтическом бизнесе продвижение продукции происходит не только с помощью рекламы , но и с использованием дополнительных инструментов , таких как информационные материалы в специализированных изданиях , работа медицинских представителей и прочее .

Эту особенность необходимо учитывать при подготовке расшифровки расходов на продажу и их последующем анализе ( табл . 2).

Личный опыт

Ирина Гриднева , финансовый директор ООО «Плива Рус» ( Москва )
Ежегодно или при возникновении признаков обесценения проводится тест на обесценение прав на препарат .

При этом анализируются следующие данные :

  • проведение конкурентами разработок по созданию подобных препаратов ;
  • изменения в законодательстве , связанные с патентным и лицензионным правом ;
  • снижение эффективности лечения ( например , изменения в окружающей среде влекут за собой мутацию вирусов , и препараты могут уже не оказывать на них должного воздействия );
  • имидж данного препарата ;
  • изменения в страховом , медицинском и другом государственном регулировании , касающиеся фармацевтического рынка .

Таким образом , учет в фармацевтической отрасли по МСФО имеет ряд особенностей , и следовательно , требует внимательного отношения к разработке учетной политики компании и ведения подробной аналитики по некоторым участкам учета .

Автор: