Отчётность по МСФО на основе российского бухучёта без трансформации
Российские организации, выходя на международные рынки капитала, сталкиваются с проблемой подготовки финансовой отчётности по МСФО. Приходится соглашаться с огромными затратами на услуги консультантов по трансформации российской финансовой отчётности под требования МСФО. Принято считать, что необходимость трансформации связана с той огромной пропастью, которая существует между требованиями национальных и международных стандартов. Откуда же взялась эта пропасть, если уже давно официально провозглашено, что российские национальные стандарты нацелены на реализацию требований МСФО? Ещё 7 лет назад были приняты значимые официальные документы по этому поводу – Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России [1] и Программа реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с МСФО [2]. Конечно, сейчас можно сказать, что названная Программа реформирования провалилась. На концептуальном уровне проблема перехода на МСФО так и не решена.
Но неэффективность отечественной системы регулирования бухгалтерского учёта – это далеко не единственная причина столь серьёзных отличий между российской отчётностью и отчётностью по МСФО одной и той же компании. Некоторое движение вперёд по отдельным частным вопросам всё-таки было видно – приняты похожие на МСФО национальные стандарты о раскрытии информации об аффилированных лицах, событиях после отчетной даты, условных фактах хозяйственной деятельности, прекращаемой деятельности, обесценении финансовых и других активов, по сегментам. Очень тяжело, черепашьими темпами, «со скрипом», отечественные стандарты всё-таки приближаются к МСФО. При внимательном сравнительном анализе это сближение на сегодняшний день оказывается много большим, чем это кажется на первый взгляд.
Сталкиваясь с проблемой подготовки отчётности по МСФО, большинство российских компаний решают её через процедуру трансформации, не задумываясь о том, что существует и другой более действенный способ её решения, сокращающий, и деньги, и время, требующиеся для подготовки отчётности по МСФО. Это решение – учётная политика организации. Современная система российских ПБУ и разъясняющих документов содержит столько изъянов, противоречий, разночтений и пробелов, что в области учётной политики организации остаётся очень широкий круг методологических вопросов бухгалтерского учёта и составления финансовой отчётности. Эти вопросы зачастую решаются организациями исключительно на основе сложившихся традиций (потому что «так все делают»). При этом аргументы целесообразности с точки зрения соответствия формируемой отчётности МСФО совершенно не принимаются во внимание. Мало того, многие вполне чётко прописанные требования самих ПБУ, во многом совпадающие с МСФО, просто не выполняются. Например, мало кто из российских организаций обращает внимание на ПБУ 7, 8, 11, 12, 16, хотя их ответственное применение во многом сблизило бы отчётность по РПБУ с отчётностью по МСФО.
Сейчас существует множество «мифов» о том, что российскими нормативными документами якобы установлены определённые правила бухгалтерского учёта, не позволяющие реализовать требования МСФО непосредственно в системе учёта без последующей трансформации. Вот всего лишь несколько примеров таких «традиционных» мнимых отличий РПБУ от МСФО, которые на самом деле могут быть сняты учётной политикой без каких бы то ни было нарушений требований российских нормативно-правовых актов:
· Обязательность наличия права собственности для признания на балансе активов. На самом деле законодательство требует лишь обособленного учёта собственных и несобственных активов, но обособленно – это не значит за балансом. Например, среди критериев признания основных средств в ПБУ 6/01 нет никакого права собственности также как и в IAS 16.
· Использование только тех форм отчётности, которые содержатся в официальных документах Минфина. На самом деле Приказ Минфина № 67н требует от организаций самостоятельно составить формы отчётности, позволяющие выполнить требования ПБУ 4/99 и других ПБУ. Формы, приводимые в приложении, даны как иллюстрации, выполнить с помощью них все требования ПБУ не получится.
· Обязательное развёрнутое отражение операционных и внереализационных доходов и расходов. На самом деле есть запрет на свернутое отражение прибылей и убытков, но не доходов и расходов. Особенно вредным для пользователя отчётности является раскрытие помесячно фиксируемых курсовых разниц и поквартально фиксируемых результатов переоценки ценных бумаг. Признание промежуточных помесячных курсовых разниц прямо противоречит ПБУ 3/00.
· Невозможность пересчёта на отчётную дату активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, но подлежащих оплате в рублях. На самом деле в нормативных актах нет норм, регулирующих признание суммовых разниц по задолженности. При этом по общему правилу денежная задолженность должна оцениваться на отчётную дату, а не на дату первоначального признания.
· Необходимость пересчёта в рубли выданных и полученных авансов в иностранной валюте. На самом деле ПБУ 3/00 требует пересчитывать в рубли закрытый перечень конкретно поименованных в п.7 активов и обязательств, в который авансы не входят. Валютные авансы должны отражаться по курсу их получения или выдачи как раз также, как этого требует IAS 21.
· Невозможность применения балансового метода для расчёта отложенных налогов. На самом деле пункт 13 ПБУ 18/02 прямо требует вести учёт в ременных разниц в зависимости от оценки активов и обязательств, что соответствует балансовому методу, применяемому в IAS 12.
· Невозможность дисконтирования расчётов с отсроченными платежами. На самом деле нормативные акты требуют оценивать задолженность исходя из условий договора. Заметим, что определить текущий размер задолженности «исходя из цены договора» это не то же самое, что признать её равной номинальной цене. Если есть существенная отсрочка платежа, то необходимо учитывать и как номинальную сумму, так и условия договора о сроках уплаты, и продисконтировать задолженность так, как это предусмотрено в IAS 18.
· Ограничение признания нематериальных активов наличием исключительных прав. На самом деле ПБУ 14/00 ограничивает исключительными правами только сферу своего применения, но не понятие и признание нематериальных активов вообще. Организации могут учитывать в качестве отдельной категории нематериальных активов объекты, не сопровождаемые исключительными правами, например, программное обеспечение.
· Обязательность капитализации расходов на исследования. Это заблуждение вообще не подкреплено никакими нормативными требованиями, а обусловлено исключительно традицией российского учёта. В частности, ПБУ 17/02 не применяется для незаконченных НИОКР. Организации могут признавать затраты на исследования расходами текущего периода так, как это прописано в IAS 38.
Это далеко не полный перечень, и его можно продолжать. В действительности, при правильном применении 90% расхождений между российским учётом и требованиями МСФО может быть снято без нарушений требований РПБУ. Для остальных же 10% непреодолимых расхождений остаётся «козырь в рукаве» – второй абзац пункта 4 статьи 13 Закона о бухучете № 129?ФЗ, допускающий отступление от нормативных правил бухгалтерского учёта при условии раскрытия такого факта в пояснительной записке к финансовой отчётности. Тем самым даже так называемые «неустранимые» расхождения на самом деле можно совершенно легитимно устранить.
Заметим, что в Приказе по каждому ПБУ называется цель документа – программа реформирования в соответствии с МСФО. Отступление от отдельных правил с такой программной целью, прямо допускаемое законом о бухучете, никак не может считаться нарушением. Таким образом, у российских организаций уже сейчас есть возможность, не нарушая закона, составлять единую отчётность по МСФО и РПБУ путём грамотного построения учётной политики.
Хотелось бы закончить на такой радужной ноте, но в этой бочке есть своя «ложка дёгтя». На сегодняшний день единственным значимым препятствием на пути ведения учёта непосредственно по МСФО являются налоговые последствия. В том числе, разные аспекты этих последствий: Увеличение налогового бремени вступает в противоречие с интересами компании, а снижение налогового бремени порождает риски возможных споров с налоговыми органами (представьте себе, как налоговым инспекторам объяснить нюансы применения ПБУ). К сожалению, отделение правил налогообложения от правил составления финансовой отчётности ограничилось 25 Главой НК и не пошло дальше.
Налоговую ориентацию российского бухгалтерского учёта наглядно продемонстрировал Приказ Минфина № 147н от 12 декабря 2005 года, которым внесены поправки в ПБУ 6/01. Это первый хоть сколько-нибудь значимый документ Минфина по бухгалтерскому учёту за последние три года, и его главной целью является включить в объект налогообложения налогом на имущество объекты, передаваемые в аренду. То есть, многочисленные проблемы регулирования финансовой отчётности, которые ждут своего решения много лет подряд, опять оставлены без внимания, а все нормотворческие усилия направлены на налоги.
Однако, эти смежные налоговые проблемы финансовой отчётности вполне решаемы. Если компании, трансформирующие российскую отчётность под требования МСФО, попробуют сравнить затраты на трансформацию с «ценой» негативных налоговых последствий (например, увеличение платежей по налогу на имущество), то выбор покажется очевидным.
[1] Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.
[2] Утверждена Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283.