Отражение в международной финансовой отчетности исправлений существенных ошибок в учете

Как отмечалось в статье «Раскрытие состава чистой прибыли (убытка) за период в международной финансовой отчетности», опубликованной в № 10 журнала «Финансовые и бухгалтерские консультации» за 2002 г., обычно все статьи доходов и расходов, признанных в отчетном периоде, участвуют в расчете чистой прибыли (убытка) за период. К этим статьям также относятся чрезвычайные (внереализационные) статьи и влияние изменений в учетных оценках. Однако возможно возникновение обстоятельств, при которых некоторые статьи должны исключиться из определения чистой прибыли (убытка) за период (например, относиться на счет нераспределенной прибыли прошлых периодов). В МСФО 8 «Чистая прибыль (убыток) за период, существенные ошибки и изменения в учетной политике» рассматриваются два такие обстоятельства: исправление существенных ошибок и влияние изменений в учетной политике.

Далее мы раскроем способы исправления существенных ошибок.

Ошибки при подготовке финансовой отчетности за один и более отчетных периодов могут быть выявлены в текущем периоде. Это, как правило, математические ошибки, ошибки в применении учетной политики, завышение оценки какой-нибудь балансовой статьи и т.п. Обычно исправление ошибок включается в определение чистой прибыли (убытка) за текущий период. В некоторых, правда, редких случаях ошибка может оказать настолько существенное влияние на финансовую отчетность одного или нескольких предшествующих периодов, что эта финансовая отчетность перестанет обладать качеством надежности на дату ее выпуска. Подобные ошибки считаются существенными ошибками. Пример существенной ошибки – включение в финансовую отчетность за предшествующий период значительной суммы незавершенного производства и дебиторской задолженности по недействительному контракту, который ни при каких обстоятельствах не может быть исполнен.

Исправление существенных ошибок

Исправление существенных ошибок следует отличать от изменений в учетных оценках. Учетные оценки представляют собой приблизительные величины, которые могут быть пересмотрены при поступлении дополнительной информации (например, в международной практике можно оценивать сумму сомнительных долгов, и изменение этой оценки нельзя считать исправлением существенной ошибки). В МСФО 8 предусмотрены два подхода к исправлению существенных ошибок.

Общепринятый подход. В соответствии с этим подходом сумма исправления существенной ошибки, относящейся к предшествующим периодам, должна отражаться в отчетности текущего периода посредством корректировки начального остатка по счету нераспределенной прибыли. Сравнительную информацию за предшествующие периоды нужно скорректировать, если только такая корректировка возможна. Другими словами, согласно данному подходу финансовую отчетность за текущий период, включая сравнительную информацию за предшествующие периоды, представляют таким образом, как если бы существенная ошибка была исправлена в периоде ее совершения. Корректировка сравнительной информации не обязательно ведет к необходимости исправления уже выпущенной финансовой отчетности. Однако национальные законы могут требовать этого.

Предприятие должно раскрыть в отчетности следующую информацию:

• величину существенной ошибки;
• сумму корректировки за текущий период и за каждый предшествующий представленный отчетный период;
• сумму корректировки, относящуюся к периодам, предшествующим тем, данные за которые были включены в сравнительную информацию;
• факт корректировки сравнительной информации или объяснение невозможности этого.

Разрешенный альтернативный подход. В соответствии с этим подходом сумма исправления существенной ошибки должна быть включена в определение чистой прибыли (убытка) за текущий период, Сравнительную информацию нужно представить в том виде, в котором она отражена в финансовой отчетности за соответствующие периоды. Однако предприятию также следует предоставить дополнительную информацию (если это возможно) о том, как выглядела бы финансовая отчетность, если бы ошибка было исправлена в периоде ее совершения (так называемая информация pro forma).

В случае применения разрешенного альтернативного подхода предприятие должно раскрыть в отчетности следующую информацию:

• величину существенной ошибки;
• сумму корректировки, включенную в определение чистой прибыли (убытка) за текущий период;
• сумму корректировки, относящуюся к периодам, за которые представлена информация pro forma, и сумму корректировки, относящуюся к предшествующим периодам, либо объяснение факта невозможности предоставления информации pro forma.

Практическая ситуация

Для иллюстрации применения предприятием обоих подходов приведем пример.

В конце 1998 г. перед составлением баланса компания В обнаружила, что определенные товары, проданные в 1997 г., были ошибочно включены в состав товарно-материальных запасов в балансе на 31 декабря 1997 г. Сумма ошибки составила 6500 тыс дол. Сумма нераспределенной прибыли в балансе на 1 января 1997 г. составила 20 000 тыс дол., на 31 декабря 1997 г. – 34 000 тыс. дол.

Себестоимость реализованных товаров определяется по формуле: себестоимость реализации за период = остаток товаров на начало периода + закупки товаров в течение периода – остаток товаров на конец периода (формула периодической инвентаризации).

Бухгалтерские записи на счетах в течение 1998 г. показывают выручку от реализации в размере 104 000 тыс. доп., себестоимость реализованных товаров в размере 86 500 тыс. дол. (себестоимость завышена из-за завышения остатка товаров на начало 1998 г. в размере 6500 тыс. дол.) и налог на прибыль к уплате в бюджет в размере 5250 тыс. дол. (размер налога занижен из-за завышения себестоимости). Отметим, что в 1 997 г. наблюдалась обратная картина: заниженная себестоимость и завышенный размер налога на прибыль, т.е. общие величины себестоимости и налога на прибыль к уплате за 1997 и 1998 гг. будут правильными.

Для упрощения предположим, что компания В не несет никаких операционных расходов и балансовая прибыль совпадает с налонеоблагаемой. Ставка налога на прибыль за 1998 и 1997 гг. составила 30%.

Неоткорректированный отчет о прибылях и убытках компании В за 1997 г, выглядел следующим образом.

Составим отчет о прибылях и убытках и отчет о нераспределенной прибыли за 1998 и 1997 гг. с использованием общепринятого и разрешенного альтернативного подходов к исправлению существенного завышения себестоимости реализованных товаров в 1998 г. из-за ошибки, произошедшей в 1 997 г.

ОБЩЕПРИНЯТЫЙ ПОДХОД Отчет о прибылях и убытках компании В
(тыс. дол)

Отчет о нераспределенной прибыли компании В
(тыс. дол.)

Фрагмент примечаний к финансовой отчетности компании В

1. Определенные товары, проданные в 1997 г., были ошибочно включены в товарно-материальные запасы в балансе на 31 декабря 1 997 г. в сумме 6500 тыс. дол. Финансовая отчетность 1997 г. была скорректирована для исправления этой ошибки.

Для лучшего понимания таблиц отметим, что скорректированная себестоимость реализованных товаров в 1998 г, представляет собой разность себестоимости, отраженной на счетах бухгалтерского учета в 1998 г., и суммы ошибки (80 000 тыс. дол. = 86 500 тыс. дол. – 6500 тыс. дол.). Скорректированная себестоимость реализованных в 1997 г. представляет собой сумму себестоимости из неоткорректированного отчета о прибылях и убытках за 1997 г. и величины ошибки (60 000 тыс. руб. = 53 500 тыс. руб. + 6500 тыс. руб.). Сумма налога на прибыль, связанного с исправлением ошибки, составляет 1950 тыс. руб. (6500 тыс. руб. х 30%). Эта сумма аналогично корректировке себестоимости вычитается из завышенного в 1997 г, налога, равна 4050 тыс. руб. (6000 тыс. руб,— 1950 тыс. руб.) и прибавляется к заниженному на счетах бухгалтерского учета в 1998 г налогу 7200 тыс. руб. (5250 тыс. руб. + 1950 тыс. руб.).

РАЗРЕШЕННЫЙ АЛЬТЕРНАТИВНЫЙ ПОДХОД
Отчет о прибылях и убытках компании В
(тыс. дол.)

Отчет о нераспределенной прибыли компании В
(тыс. доп.)

Фрагмент примечаний к финансовой отчетности компании В

1. Себестоимость реализованных товаров в 1998 г. включает 6500 тыс. дол. определенных товаров, которые были проданы в 1997 г., но были ошибочно включены в состав товарно-материальных запасов в балансе на 31 декабря 1997 г. Скорректированная информация pro forma представлена таким образом, как если бы ошибка была исправлена в 1997 г.

Нетрудно заметить, что конечный остаток по счету нераспределенной прибыли совпадает с конечным остатком в отчетности, составленной с использованием общепринятого подхода (46 250 тыс. дол.). Может показаться, что разрешенный альтернативный подход вообще ничего не исправляет. Здесь мы сталкиваемся с типичной западной логикой, не всегда понятной российским бухгалтерам, когда ошибка исправляется другой ошибкой. Завышение чистой прибыли в отчетности 1997 г. корректируется занижением чистой прибыли в отчетности 1998 г. Повышению информативности отчетности при использовании допустимого альтернативного подхода как роз и служит предоставление информации pro forma, которая фактически показывает, как выглядела бы отчетность предприятия, если бы использовался общепринятый подход.