Ответственность при погашении задолженности по займам путем зачета взаимных требований

Налоговый учет

Автор:
Источник: Журнал "Финансовые и бухгалтерские консультации (электронный журнал)" №3-2010
Опубликовано: 12 марта 2010

Нередко организации получают займы от иностранных юридических лиц. Если в этой ситуации организация погасит свои обязательства зачетом встречных требований, то у нее не будет денежного дохода, за счет которого она могла бы уплатить причитающийся налог в качестве налогового агента, т.е. не будет возможности удержать этот налог из выплачивающихся налогоплательщику сумм. Определим, какую ответственность несет организация, не исполняющая обязанности по уплате налога в бюджет.

В соответствии с п. 3 ч. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ доход иностранных компаний от долговых обязательств российских предприятий считается доходом, полученным от источников в РФ. Этот доход подлежит обложению налогом, который удерживается у источника выплаты.

Статьей 310 НК РФ на российские организации, выплачивающие иностранным компаниям доходы от источников в Российской Федерации, возлагается обязанность исчислить и удержать налог с этих доходов при каждой их выплате. Такие лица признаются налоговыми агентами (ст. 24 НК РФ).

Получение дохода иностранными компаниями из источников в РФ может быть не связано с ведением непосредственной деятельности в Российской Федерации. К подобного рода доходам относятся, в частности, проценты, дивиденды, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности (роялти).

При выплате процентного дохода налог удерживается у источника выплаты по ставке 20%. Если соглашением об избежании двойного налогообложения, действующим в отношениях России и иностранного государства, предусмотрен иной порядок налогообложения доходов в виде дивидендов и процентов, применяются положения соответствующего международного договора.

Следует отметить, что в соответствии с п. 2 ст. 287 НК РФ налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения ею доходов.

На основании п. 3 ст. 309 НК РФ доходы, перечисленные в п. 1 указанной статьи, являются объектом налогообложения независимо от формы, в которой получены: в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.

Если доход выплачивается иностранной компании в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в виде взаимозачетов, или если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной компании, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной компании, получаемый в неденежной форме (абз. 8 п. 1 ст. 310 НК РФ).

Из приведенной нормы следует, что при неденежной форме расчетов налоговый агент обязан, во-первых, перечислить налог в бюджет, во-вторых, уменьшить на сумму налога неденежный доход налогоплательщика-иностранца. При этом в данной норме отсутствует прямое указание на то, каким образом налоговый агент должен получить в свое распоряжение сумму налога, уплачиваемую им в бюджет. Возможно, это связано с тем, что п. 3 ст. 24 НК РФ установлена обязанность налогового агента по удержанию налога именно из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам.

Однако фактически абз. 8 п. 1 ст. 310 НК РФ установлена особая разновидность обязанности налогового агента. Так, последний, уменьшая доход иностранной компании, получаемый ею в неденежной форме, фактически компенсирует свои затраты по уплате налога в бюджет. Тогда как и при выплате денежных средств, и при неденежной форме расчетов, налог уплачивается за счет доходов, получаемых иностранной организацией.

В связи с этим нет оснований полагать, что в рассматриваемой ситуации налог подлежит уплате за счет налогового агента. А значит, организация при осуществлении зачета с иностранной компанией обязана рассчитать величину налога, подлежащего удержанию с выплачиваемых процентов, и на эту же величину уменьшить размер погашаемой зачетом задолженности.

Приведем пример. Величина задолженности иностранной организации — 500 долл. США. Величина задолженности общества — 450 долл. основного долга и 50 долл. начисленных процентов. Величина дохода, подлежащего удержанию, — 10 долл.

При проведении взаимозачета общество производит перечисление в бюджет 10 долл., но при этом задолженность погашается на 490 долл., а 10 долл. остаются непогашенным долгом общества перед иностранной организацией.

Налоговым законодательством установлена ответственность налогового агента за неисполнение обязанности по уплате налога в бюджет. В соответствии со ст. 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет за собой взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей перечислению. Следовательно, неуплата налога с доходов иностранной компании при осуществлении взаимозачета повлечет для организации риск наложения штрафа в указанном размере.

Однако налоговые органы не вправе взыскать с налогового агента сумму самого неудержанного налога. Как уже отмечалось, налоговый агент обязан уплатить налог с доходов иностранной компании за счет удержанных (уменьшенных) доходов, выплачиваемых как в денежной, так и неденежной форме.

Контролирующие органы также разъясняли, что уплата налоговым агентом налога с доходов иностранной компании за счет собственных средств недопустима. В частности, в письме Минфина России от 14 октября 2008 г. № 03-08-05 указано, что налоговые агенты не вправе за счет собственных средств уплачивать сумму налога на доходы иностранной организации от источников в РФ вместо налогоплательщика. Аналогичная точка зрения высказана в письме УФНС России по г. Москве от 30 октября 2008 г. № 20-12/101953.

Суды в аналогичных ситуациях исходят из того, что взыскание неудержанного налога за счет средств налогового агента также недопустимо. Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 16 апреля 2009 г. № КА-А40/1191-09-2 указал, что с российской организации — налогового агента не может быть взыскан налог, не удержанный ею с дохода, выплаченного иностранной организации, не ведущей деятельность через постоянное представительство в России, поскольку нормы НК РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленные для налогоплательщиков, к налоговым агентам применяются только по отношению к удержанным с налогоплательщиком сумм налогов.

Определением ВАС РФ от 11 сентября 2008 г. № 11096/08 была признана правомерной позиция нижестоящего суда, согласно которой у налогового агента отсутствует обязанность уплачивать налог на доходы иностранной организации за счет собственных средств. В связи с этим суд признал решение налогового органа в части предложения уплатить налог на доходы от источников на территории РФ недействительным.

Определением ВАС РФ от 16 февраля 2007 г. № 15601/06 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 сентября 2006 г. № А58-4362/04-Ф02-4559/06-С1. В данном деле суд указал, что налоговый агент должен исполнить обязанность по перечислению удержанного налога, но на него не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств, если налог не был удержан с доходов, выплаченных налогоплательщику. Таким образом, решение инспекции о взыскании с агента суммы налога, не удержанной с доходов, выплаченных иностранной компании, и соответствующих пеней не отвечает требованиям ст. 24 НК РФ.

Как указывалось ранее, при выплате иностранной компании дохода в неденежной форме налог удерживается путем уменьшения получаемого ею дохода. Следовательно, если при осуществлении взаимозачета организация не уменьшит доход своего дочернего общества, получаемый в неденежной форме (т.е. в приведенном примере проведет зачет на 500 долл.), то налоговый орган будет не вправе взыскать с организации сумму неуплаченного налога (в размере 10 долл.). Уплачиваться будет только штраф (2 долл.).

Помимо уплаты штрафа для организации существует также риск начисления пеней. В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В отношении доначисления пеней налоговому агенту, не удержавшему и не уплатившему налог, существует два подхода.

Первый подход — пени уплачиваются.В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 мая 2006 г. № 16058/05 в отношении уплаты налога на доходы физических лиц высшая судебная инстанция указала, что пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.

В Постановлении от 14 августа 2009 г. по делу № А14-6/20093/28 ФАС Центрального округа признал правомерным начисление пеней на сумму налога на доходы иностранной организации, не удержанного налоговым агентом.

Второй подход — пени не уплачиваются.Как указал ФАС Московского округа в Постановлении от 7 октября 2008 г. № КА-А40/9380-08, налоговый агент обязан перечислить в бюджет сумму налога лишь в случае ее удержания из средств, выплачиваемых налогоплательщику. Поэтому, неудержание и неперечисление в бюджет этого налога агентом не может являться основанием к начислению этого налога и пеней на налогового агента.
Определением ВАС РФ от 24 мая 2007 г. № 3336/07 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 13 декабря 2006 г. по делу № А82-2436/2006-14. В данном деле суд указал, что взыскание с налогового агента суммы неудержанного налога является, по сути, дополнительным видом ответственности, не предусмотренным НК РФ. Ведь в таком случае налоговый агент, помимо взыскания штрафа, подвергается денежному взысканию и лишается собственного имущества — денежных средств. Следовательно, инспекция неправомерно доначислила обществу налог на доходы, полученные иностранной компанией от источников в РФ, и соответствующие пени.

На наш взгляд, второй подход наиболее обоснован. Дело в том, что в соответствии с п. 2, 5 ст. 75 НК РФ сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Как уже говорилось, сумма неуплаченного налога не может быть взыскана с налогового агента. В связи с этим неясно, на какую дату считаются пени по налогу, неуплаченному налоговым агентом? Арбитражная практика ответа на данный вопрос не дает. Полагаем, что инспекция, проведя проверку, может доначислить пени до момента вынесения решения по результатам налоговой проверки.

На наш взгляд, практика в отношении уплаты пеней с суммы налога, не удержанного с доходов иностранной компании, складывается скорее в пользу налогоплательщика. Тем не менее, с учетом того, что имеются и отрицательные дела, неудержание и неуплата налога на доходы иностранной организации в рассматриваемой ситуации влечет за собой риск в виде начисления пеней.

В силу п. 4 ст. 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные ст. 289 Кодекса для представления налоговых расчетов, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в инспекцию по своему местонахождению по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Приказом МНС России от 14 апреля 2004 г. № САЭ-3-23/286@ утверждена форма Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов. Арбитражная практика исходит из того, что у организации отсутствует обязанность по представлению такого расчета, только если у нее отсутствует обязанность по удержанию и уплате налога (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 31 октября 2005 г. № А82-15312/2004-14, ФАС Центрального округа от 14 июля 2006 г. по делу № А35-9778/05-С18, ФАС Поволжского округа от 12 марта 2009 г. по делу № А72-5266/2008).

Однако есть примеры, когда суды занимают иную позицию, согласно которой организация обязана представить налоговому органу рассматриваемый расчет при любой выплате доходов иностранной компании, вне зависимости от того, подлежит удержанию и уплате налог или нет.

Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 6 марта 2008 г. № Ф09-184/08-С3 указал, что по смыслу п. 4 ст. 310 НК РФ обязанность по представлению в налоговый орган сведений о суммах выплаченных иностранным организациям доходов не связана с фактом удержания налога. Данная обязанность лежит на налоговом агенте и в том случае, когда налог с выплаченного дохода не был удержан. Иное толкование противоречило бы смыслу налогового контроля. Аналогичная точка зрения изложена в Постановлении ФАС Московского округа от 11 октября 2006 г. № КА-А40/9925-06.

В рассматриваемой ситуации организация, во-первых, выплачивает доход иностранной компании, во-вторых, у компании есть обязанность удержать и уплатить налог с этого дохода. Значит, согласно с п. 4 ст. 310 НК РФ на организацию возложена обязанность по представлению в налоговый орган расчета о доходах, полученных иностранной компанией.

Таким образом, при непредставлении данного расчета инспекция наряду со штрафом за невыполнение обязанностей налогового агента может наложить на организацию штраф за непредставление в налоговый орган расчета (информации) о доходах, полученных иностранной компанией.

Статьей 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, в виде взыскания штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ (в рассматриваемой ситуации — расчет). Вывод, что за непредставление расчета налоговые агенты привлекаются к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, подтверждается и арбитражной практикой (см., например, упомянутое Постановление ФАС Московского округа № КА-А40/9925-06, Постановления ФАС Поволжского округа от 12 марта 2009 г. по делу 3 А72-5266/2008. ФАС Центрального округа от 14 июля 2006 г. по делу № А35-9778/05-С18).

Автор: