ПБУ 18/02: ЗА и ПРОТИВ. Что делать бухгалтеру

Налоговый учет

Автор:
Источник: журнал «Двойная запись», июнь 2003 г
Опубликовано: 16 сентября 2005

ПБУ 18/02: ЗА и ПРОТИВ. Что делать бухгалтеру

Готовясь к составлению баланса за полугодие, многие бухгалтеры в первую очередь пытаются решить, применять ПБУ 18/02 или нет. Ведь мало кто смог выполнить требования Минфина в I квартале. Не разъяснило ситуации и письмо финансового ведомства по применению этого Положения.

Утверждая ПБУ 18/02, Минфин постановил применять его, «начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год». Это значит, что баланс за I квартал уже надо было составлять с учетом нового Положения, однако на практике это оказалось невозможным. Сей факт осознали и сами чиновники, правда уже после того, как квартал закончился и истекло больше половины срока, отпущенного на составление баланса. К тому же минфиновцы так и не ввели дополнительные счета для того, чтобы отдельно учитывать придуманные ими активы и обязательства. Не спешили чиновники и с изменением форм баланса и Отчета о прибылях и убытках. Так что, где и как отражать налог на прибыль, который, по определению финансового ведомства, пока еще и не налог (или уже не налог), бухгалтерам пришлось решать самостоятельно.

В третьем номере журнала (см. статью «Считаем прибыль по-минфиновски») мы подробно рассмотрели это ПБУ: какие нужно делать проводки и как отражать результаты в отчетности. Тогда же на одном примере продажи станка показали, что кроме десяти проводок по этой операции надо сделать еще шесть дополнительных, чтобы выполнить требования Минфина. А проделывать это на предприятии, которое каждый день совершает множество операций, просто нереально.

С вопросом о том, как исполняется ПБУ 18/02, мы обратились к бухгалтерам и аудиторам.

Тем, кто это исполняет

Результат опроса бухгалтеров, который мы разместили на сайте журнала «Главбух», показал, что около 40 процентов предприятий пока не применяют ПБУ 18/02. Одни собираются учитывать его требования при составлении баланса за полугодие, другие задумаются об этом ближе к сдаче годовой отчетности.

Причина в том, что разобраться с ПБУ оказалось не под силу даже опытным бухгалтерам, которые своим молодым коллегам вообще не советовали «углубляться в дебри этого документа» до тех пор, пока Минфин не выпустит разъяснения. Заметим, что в тот момент, когда проводился опрос, еще не было опубликовано письмо Минфина России от 15 апреля 2003 г. № 16-00-14/129 о применении Положения.

Но часть бухгалтеров, не применяющих ПБУ сейчас, не собирается этого делать и впредь. Некоторые из-за того, что у них разница между данными бухгалтерского и налогового учета незначительная. Остальные вольнодумцы считают, что их компания определяет прибыль для налогообложения с учетом требований главы 25 НК РФ, и та прибыль, которая в балансе, отражает реальное финансовое состояние предприятия. А их собственникам и партнерам гораздо легче ориентироваться в отчетности, если там не будет нововведенных «проналоговых» статей. Кто-то исполняет требования ПБУ, кто-то нет, но слов восхищения «восемнадцатым» детищем Минфина мы не услышали ни от одних, ни от других. Слишком законопослушных мы спросили, зачем они следуют нелепым нормам финансового ведомства, и услышали в ответ растерянное: «Так положено». Но никто из них не сказал, что боится штрафов или что ПБУ 18/02 нужно для правильного учета. Выходит, авторитет Александра Бакаева и Ко настолько велик, что бухгалтеры, не задумываясь, выполняют все его приказы. А чиновники тем временем просто стремятся выполнить план по переводу этих самых бухгалтеров на международные стандарты отчетности.

Вера в Минфин настолько велика, что ему можно не спешить с корректировкой Плана счетов. Ведь их устных заверений оказалось вполне достаточно для того, чтобы некоторые из опрошенных нами бухгалтеров заявили, что счета 09 и 77 для учета отложенных налоговых активов (ОНА) и обязательств (ОНО) уже введены официально.

Я к вам пишу

Впрочем, наконец-то, Минфин решил «подбодрить» бухгалтеров и официально пообещал изменить План счетов. И хотя на одном из семинаров Александр Бакаев заявлял, что никаких разъяснений по применению ПБУ 18/02 не будет (мол, и так все понятно), на один из вопросов он все-таки ответил в уже упомянутом письме № 16-00-14/129. Тут бы и обрадоваться бухгалтерам, но рано. Ведь сначала нужно понять, что именно хотел сказать Александр Сергеевич «во строках своего письма». Там сказано, что отложенные налоговые активы и обязательства показываются добровольно «во вступительном балансе за 2003 год». Но любой студент-второкурсник, изучающий бухучет, знает, что вступительным называется баланс, который организация составляет всего один раз в начале своей деятельности. И без разъяснений Минфина понятно, что, оформляя такой документ впервые, фирма может не учитывать ПБУ 18/02, поскольку прибыли у нее еще нет. Учитывая, что в письме идет речь о балансе, составленном за 2003 год, можно допустить, что под ним подразумевается первый баланс 2003 года (на 1 апреля). Но, с другой стороны, наверное, не зря г-н Бакаев использует слова «вступительный баланс», вероятно считая таковым тот, где показываются данные на 1 января 2003 года. Так что из путаного письма Минфина России следует, что уже в балансе на 1 апреля надо было определять активы и обязательства, предусмотренные в ПБУ 18/02. Но мы считаем, что предприятия могут сами выбирать, когда исполнять требования ПБУ – со II квартала или же при составлении годового баланса за 2003 год.

Выбор зависит от «намеченной цели». Если руководитель желает знать, почему его предприятие, заработав 100 рублей прибыли, платит с нее налог не 24 рубля, а допустим, 30 рублей, тогда бухгалтеру лучше раньше начать применять ПБУ 18/02. Однако учтите: начав это делать со II квартала, не нужно определять постоянное налоговое обязательство (ПНО), ОНА и ОНО за I квартал и делать проводки во II квартале. Ведь на счете 68 у вас уже отражена сумма налога на прибыль в соответствии с декларацией. А, выполняя проводки со счетами 09, 77 и 68, вы исказите сумму налога. На этих счетах отражаются только те операции, которые совершались во II квартале.

Если же вы собираетесь применять ПБУ из соображения «раз надо, значит, надо», боитесь, что аудиторы не выдадут хорошее заключение, или не хотите платить штраф по статье 15.11 КоАП РФ (2-3 тысячи рублей), то не стоит торопиться. Лучше выполнить нужные проводки в конце квартала или даже в конце года, и не по каждой операции, а на общие суммы постоянных налоговых обязательств, ОНО и ОНА. Причем проводки надо сделать, сравнив данные бухгалтерского и налогового учета. Иначе говоря, «подогнать» бухгалтерские проводки под сумму налога, рассчитанную в декларации. Тогда в годовом балансе, который проверяют аудиторы, а потом налоговики и который может быть опубликован, будут отражены требуемые Минфином активы и обязательства. Аудиторы не смогут сказать, что ваша отчетность не соответствует требованиям законодательства, а инспекторы не оштрафуют вас по КоАП РФ, поскольку в балансе и форме № 2 будут заполнены все нужные строки.

Кстати, аудиторам придется очень внимательно отнестись к этому ПБУ. Ведь уважаемый Александр Сергеевич, видимо, устав от бесконечных писем с вопросами, посоветовал впредь обращаться именно к этим специалистам. И даже реквизиты закона привел, на основании которого непонятливые бухгалтеры не должны отвлекать финансовое ведомство от более важных дел. То есть во всех непонятных минфиновских документах пусть аудиторы разбираются.

А они, как показал наш опрос, пока не оправдывают свое великое предназначение и относятся к творению финансистов весьма скептически. Почти все специалисты, с которыми мы пообщались, заявили, что на самом деле этот документ предприятиям не нужен и не внесет ясности в отчетность, поскольку введение двух статей баланса мало что изменит. Денег в бюджете от этого больше не станет, налог, как и прежде, будут рассчитывать по правилам главы 25 НК РФ, а различия между «бухгалтерской» и «налоговой» прибылью всегда были и никого не пугали. А вот путаница и мучения бухгалтерам обеспечены. Так нелестно отозвались аудиторы о ПБУ 18/02 и высказали мнение, что требование Минфина лучше исполнять частично. То есть проводки показывать, но не по каждой операции, а по итогам квартала.

Пример
ООО «Боровик» с января 2003 года ежемесячно начисляет амортизацию по станку: в бухгалтерском учете – 9550 руб., в налоговом – 9300 руб. Первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском учете – 229 200 руб., в налоговом – 223 200 руб. В июне организация продала станок за 216 000 руб. Рассмотрим, какие проводки сделает бухгалтер общества, если он начнет выполнять требования ПБУ 18/02 со II квартала. В I квартале «Боровик» не применял ПБУ, и бухгалтер каждый месяц делал такие проводки:
ДЕБЕТ 26 субсчет «Расходы, учитываемые при налогообложении»
КРЕДИТ 02 – 9300 руб. – начислена налоговая амортизация;

ДЕБЕТ 26 субсчет «Расходы, не учитываемые при налогообложении»
КРЕДИТ 02 – 250 руб. (9550 – 9300) – отражена часть амортизации, не учтенная при налогообложении.

Во II квартале каждый месяц бухгалтер сделает эти же проводки, но для учета разницы между бухгалтерской и налоговой амортизацией к счету 02 лучше открыть субсчет «Вычитаемая разница». В результате появляется отложенный налоговый актив (ОНА):
ДЕБЕТ 26 субсчет «Расходы, не учитываемые при налогообложении»
КРЕДИТ 02 субсчет «Вычитаемая разница» – 250 руб. (9550 – 9300) – отражена вычитаемая разница;
ДЕБЕТ 09 «ОНА»
КРЕДИТ 68 субсчет «ОНА» – 60 руб. (250 руб. х 24 %) – отражен ОНА.

В июне общество продало станок, а в учете сделало записи:
ДЕБЕТ 01 субсчет «Остаточная стоимость»
КРЕДИТ 01 субсчет «Первоначальная стоимость» – 229 200 руб. – списана первоначальная стоимость станка;

ДЕБЕТ 02
КРЕДИТ 01 субсчет «Остаточная стоимость» – 56 550 руб. (9550 руб. х 3 мес. + 9300 руб. х 3 мес.) – списана амортизация;

ДЕБЕТ 02 «субсчет »Вычитаемая разница"
КРЕДИТ 01 субсчет «Остаточная стоимость» – 750 руб. (250 руб. х 3 мес.) – списана временная разница, начисленная во II квартале;

ДЕБЕТ 91
КРЕДИТ 01 субсчет «Остаточная стоимость» – 171 900 руб. (229 200 – 56 550 – 750) – списана остаточная стоимость станка.

Налогооблагаемую базу уменьшает остаточная стоимость, рассчитанная по данным налогового учета: 223 200 руб. – 55 800 руб. = 167 400 руб. Из-за того, что она меньше, чем бухгалтерская, образуется разница 4500 руб. (171 900 – 167 400). В пункте 11 ПБУ 18/02 сказано, что разница между остаточной бухгалтерской и налоговой стоимостью основного средства, определяемая при его продаже, является временной вычитаемой. На наш взгляд, это утверждение относится только к тем разницам, которые списываются не сразу, а в течение нескольких месяцев. В нашем случае превышение бухгалтерской стоимости над налоговой списывается сразу и не повлияет на величину налога в следующем периоде. Поэтому 4500 руб. – это постоянная разница, а сумма налога с нее – постоянное налоговое обязательство, которое увеличивает налог от бухгалтерской прибыли на 1080 руб. (4500 руб. х 24%).

ДЕБЕТ 99 «ПНО»
КРЕДИТ 68 субсчет «Налог на прибыль» – 1080 руб. – доначислен налог на прибыль из-за превышения бухгалтерской остаточной стоимости над налоговой;

ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 91 – 216 000 руб. – отражена продажа станка;

ДЕБЕТ 91
КРЕДИТ 68 субсчет «НДС» – 36 000 руб. – начислен НДС;

ДЕБЕТ 91
КРЕДИТ 99 – 8100 руб. (216 000 – 36 000 – 171 900) – получена прибыль от продажи станка;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Налог на прибыль»
КРЕДИТ 09 «ОНА» – 180 руб. (60 руб. х 3 мес.) – списан ОНА по проданному станку.

Расширим условия примера и допустим, что компания выплачивала еще и командировочные в сумме 3500 руб., из которых можно учесть при налогообложении 2000 руб. В июне «Боровик» купил машину, регистрационный сбор за нее составил 1000 руб. Эта сумма признается расходом только в налоговом учете. Такие операции отражаются проводками:

ДЕБЕТ 26 субсчет «Расходы, учитываемые при налогообложении»
КРЕДИТ 71 – 2000 руб. – списаны командировочные расходы в пределах норм;

ДЕБЕТ 26 субсчет «Расходы, не учитываемые при налогообложении»
КРЕДИТ 71 – 1500 руб. – списаны командировочные расходы сверх норм;

ДЕБЕТ 99 субсчет «ПНО»
КРЕДИТ 68 субсчет «Налог на прибыль» – 360 руб. (1500 руб. х 24 %) – увеличен налог на прибыль на величину постоянного налогового обязательства;

ДЕБЕТ 08
КРЕДИТ 76 – 1000 руб. – отражен регистрационный сбор;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Налог на прибыль»
КРЕДИТ 77 «ОНО» – 240 руб. (1000 руб. х 24 %) – уменьшен налог на величину отложенного налогового обязательства.

На основании этих данных, а также того, что «Боровик» получил прибыль от продажи товаров (с учетом всех расходов, включая амортизацию) на 30 000 руб., бухгалтер определил прибыль до того, как стал рассчитывать налоги за II квартал. Поскольку проводки, согласно ПБУ 18/02, он начал делать только со II квартала, то прибыль он определяет не за все полугодие, а отдельно за II квартал. Она составляет 34 600 руб. (30 000 + 8100 – 3500). Налог на прибыль, рассчитанный с величины бухгалтер следует списать проводкой:
ДЕБЕТ субсчет 99 «Условный расход»
КРЕДИТ 68 субсчет «Налог на прибыль» – 8304 руб. (34 600 руб. х 24%) – начислен налог от бухгалтерской прибыли.

Сумма налога на прибыль, определенная по проводкам, соответствует данным налогового учета за II квартал и составляет 9504 руб. (8304 руб. + 60 руб. х 3 мес. + 360 руб. + 1080 руб. – 240 руб. – 180 руб.).

Проводки, рассмотренные в примере, должны делать те, кто не посмеет ослушаться г-на Бакаева и будет скрупулезно исполнять требования ПБУ. А те, кто не хочет делать лишнюю работу, но и полностью игнорировать Положение не осмелится, могут сделать необходимые корректировки перед составлением баланса, как показано в таблице.

Справка к Расчету по налогу на прибыль за II квартал

Операции во II квартале Данные бухгалтерского учета Данные налогового учета Разница
постоянная вычитаемая налогооблагаемая
Начислена амортизация 28 650 27 900     +750
Прибыль от продажи товаров 30 000 30 000      
Продан станок: списана первоначальная стоимость 229 200 223 200      
списана амортизация, в том числе за II квартал 57 30028 650 55 80027 900   -750  
списана остаточная стоимость 171 900 167 400      
Отражен доход от продажи станка 180 000 (216 000 -36 000) 180 000      
Прибыль от продажи станка 8100 (180 000 – 171 900) 12 600 (180 000 – 167 400) +4500    
Командировочные расходы 3500 2000 +1500    
Регистрационный сбор - 1000     -1000
Прибыль по итогам квартала 34 600 39 600      
Налог на прибыль 8304 9504      
ИТОГО     +6000 0 -1000

Налоговая прибыль превышает бухгалтерскую на 5000 рублей (39 600 – 34 600). Такую же сумму можно получить, сложив все разницы, определенные в конце квартала – 5000 рублей (4500 + 1500 + 750 – 750 – 1000). В конце квартала надо отразить в проводках величину налога на бухгалтерскую прибыль, постоянное налоговое обязательство и отложенное налоговое обязательство. При этом величина налогового актива должна быть списана, поскольку имущество, из-за которого начислен ОНА, уже продано.
ДЕБЕТ субсчет 99 «Условный расход»
КРЕДИТ 68 субсчет «Налог на прибыль» – 8304 руб. – отражен налог от бухгалтерской прибыли;

ДЕБЕТ 99 субсчет «ПНО»
КРЕДИТ 68 субсчет «Налог на прибыль» – 1440 руб. (6000 руб. х 24%) – увеличен налог на прибыль на величину постоянного налогового обязательства;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Налог на прибыль»
КРЕДИТ 77 «ОНО» – 240 руб. (1000 руб. х 24%) – отражено ОНО.

АКТИВ ПАССИВ
Бухгалтер сам решает, когда применять ПБУ 18/02: сейчас или начиная с годовой отчетности За неприменение ПБУ руководителя или бухгалтера могут оштрафовать на 2-3 тысячи рублей
Проводки можно делать не по каждой хозяйственной операции, а по итогам квартала или года Тем, для кого аудит обязателен, придется исполнять требования ПБУ 18/02

Автор: