К вопросу о регулировании международными стандартами учета на предприятиях добывающей промышленности
Значительное влияние на экономический потенциал России оказывают предприятия нефтегазовой промышленности. Организация добычи и переработки нефти и газа отличается высокой концентрацией производства в рамках немногочисленных весьма крупных компаний, составляющих холдинговые структуры.
В основе организационной структуры холдинга лежит система его бизнес-единиц, то есть структурных подразделений с более или менее законченным производственно-сбытовым циклом. Организация планирования, учета и анализа по бизнес-единицам (полям бизнеса) не нова для отечественного учета. Еще в 1974 г. профессор В.Б.Ивашкевич писал поэтому поводу, что в общем виде место затрат представляет собой функциональную сферу и область ответственности, которые связаны с определенными видами издержек. Их дифференциацию можно рассматривать в макро – и микромасштабе, то есть применительно к отрасли и народному хозяйству в целом или к каждому конкретному предприятию. В первом случае речь идет о затратах объединений, юридически самостоятельных предприятий, трестов, комбинатов, главков, министерств, всей промышленности или других отраслей народного хозяйства.
Характерная особенность подобного центра затрат в холдинге – наличие собственного расходного бюджета на уровне его структурных единиц. Они должны быть «привязаны» к системе бизнес-единиц холдинга. Наряду с центрами затрат для управления финансовыми потоками и оценками результатов хозяйственной деятельности в структуре холдинга формируются центры финансовой ответственности.
Центры ответственности вправе распоряжаться частью полученной ими прибыли. Они действуют в пределах одного юридического лица. Эффективность финансового управления холдингом во многом зависит от финансово-бухгалтерского обеспечения по центрам затрат и ответственности, а также от методов консолидации этой информации в целом по холдингу.
Консолидирование учетно-отчетных документов холдинга представляет собой достаточно сложную финансово-хозяйственную проблему. Прежде всего, следует отметить, что какой-либо единой схемы консолидации учетных данных не существует нигде в мире. Каждая компания самостоятельно разрабатывает свои консолидированные документы на основе общепринятых принципов и учетных традиций.
Неслучайно Комитет по международным стандартам финансовой отчетности в 2000 г. вынес на обсуждение «Сводное изложение вопросов: добывающие отрасли». Цель данного документа заключается в том, чтобы на основе оценки альтернативных вариантов организации учета и формирования финансовой отчетности на предприятиях добывающих отраслей выработать соответствующий стандарт.
Сейчас практика ведения бухгалтерского учета и раскрытия информации на предприятиях нефтяных компаниях характеризуется значительным разнообразием и зависит от степени централизации в системе управления холдингов. Чаще всего такие холдинги представляют собой вертикально интегрированные компании.
Все организационные формы создания вертикального интегрированных нефтяных компаний (ВИНК) можно свести к трем основным вариантам, допускающим их различные сочетания:
- прямое подчинение структурных единиц объединению:
- подразделения входят в состав объединения как юридически самостоятельные предприятия и строят взаимоотношения с ним на рыночных договорных отношениях:
- свободная ассоциация предприятий, участвующих в создании конечной продукции нефтяного комплекса.
Если в первом случае формирование себестоимости продукции происходит путем суммирования производственных затрат структурных подразделений, то остальные два варианта предполагают, что реальная себестоимость продукции объединения образуется путем сложения затрат выпускающей конечную продукцию организации сдоговорной стоимостью потребленных ею работ, услуг и продукции других самостоятельных подразделений того же объединения.
Существенными особенностями отличается формирование себестоимости в объединениях комплекса, использующих рыночные модели, основанные на распределении дохода. При этом происходит относительное выравнивание условий формирования себестоимости продукции нефтяных компаний любых организационных форм посредствам использования внутрихолдинговых трансфертных цен. Создание конечной продукции всегда связано с взаимным потреблением продукции или услуг смежных производственных единиц. При действующем порядке бухгалтерского учета такого рода взаимные поставки в составе себестоимости работ их потребителей выступают в качестве материальных и приравненных к ним затрат.
В условиях рыночных отношений внутри холдинга возникает необходимость исчисления дохода каждого дочернего предприятия, участвующего в создании нефтепродуктов (независимо от того, выполняют ли эти подразделения работы на сторону и по договорам с другими заказчиками). В таких условиях потребление продукции и услуг подразделением, замыкающим нефтедобывающий и перерабатывающий процессы, оценивается в составе его затрат по соответствующим трансфертным ценам. При этом оплата труда работников производственных подразделений объединения выступает в двоякой роли – как элемент их дохода и как элемент, формирующий материальные издержки дочерних предприятий, потребляющих их продукцию и услуги. Это обусловливает необходимость различного подхода к оценке материальных затрат внутрихолдинговых дочерних обществ и основного центра нефтяного комплекса.
При определении дохода подразделения нефтяной компании в качестве выручки от реализации используется показатель общего объема произведенных им работ, услуг и продукции, а в качестве материальных затрат – общая сумма потребленных им материалов, услуг и продуктов – как полученных со стороны, так и произведенных внутри холдинга. Для определения дохода компании в целом используется показатель выручки от реализации работ, услуг и продукции внешним, по отношению к холдингу, покупателям. Нетрудно заметить, что равенство (баланс) сумм дохода подразделений и объединения в целом достигается лишь в том случае, если в качестве материальных и приравненных к ним затрат принимать соответствующие «чистые» затраты, нереализованную прибыль и потребление внутренней услуги. Подобных подход, исключающий возможность повторного счета, можно использовать для характеристики формирования себестоимости в нефтяных компаниях, применяющих рыночную модель расчета, основанную на трансфертном распределении прибыли. Выявленные особенности, разумеется. не могут полностью отражать весь комплекс условий, воздействующих на формирование себестоимости продукции в нефтяных компаниях. Однако и они позволяют наметить основные направления учета затрат и анализа себестоимости в холдингах.
Особенности формирования себестоимости в холдинге и в отдельных его подразделениях должны учитываться при совершенствовании информационного отражения затрат нефтяного комплекса и в методике учетно-аналитических исследований.
Безусловными требованиями к информации о производственных затратах являются достоверность и достаточная точность, обеспечивающие объективное отражение процессов формирования себестоимости. Степень точности информации определяется конкретными целями различных уровней управления.
Структура информационного обеспечения управлением себестоимостью продукции НК должна быть иерархичной. В системах управления любыми звеньями нефтяного комплекса, а в особенности дочерними и субдочерними предприятиями, на различных уровнях принятия управленческих решений требуется различная информация. При этом подсистема управления любого уровня детализирует решения вышестоящей подсистемы и, в свою очередь, передает ей обобщенную информацию о собственных затратах. Решение задач верхних уровней управления компаний нефтяного комплекса требует накопления и агрегирования информации об издержках всех участников нефтедобычи и нефтепереработки.
Информация должна быть полной, обеспечивая наличие данных, необходимых и достаточных для принятия оптимальных решений на данном уровне управления. При этом должно выполняться также требование релевантности, полезности информации, предусматривающее включение в нее лишь сведений, способствующих решению конкретных задач.
Вопросы информационного отображения производственных затрат нефтехимического комплекса неоднократно рассматривались в научных исследованиях. Но проблемы обеспечения необходимой информацией управления производством холдингового центра все еще далеки от своего решения.
Инструкции по планированию и учету себестоимости предназначены для использования всеми типами организаций нефтегазового комплекса, на которые распространяется действие Закона РФ «Об акционерных обществах». Такого рода организациями, как правило, и являются холдинги, осуществляющие комплекс видов деятельности – разведка, добыча, переработка. В то же время рекомендуемые в инструктивных материалах принципы отражения затрат ориентированы, по сути, лишь на отдельные производственные единицы, входящие в состав нефтяных компаний. Это проявляется в указанных данных о составе классификации затрат, включаемых в себестоимость продукции, о планировании себестоимости, об учете затрат на производство. Рассмотрим ряд возникающих в связи с этим проблем.
Большое значение для характеристики себестоимости продукции и выявления резервов ее дальнейшего снижения имеет изучение состава затрат. В экономическом анализе принято исследовать производственные затраты по трем основным направлениям: по экономическим элементам, по калькуляционным статьям и по зависимости от изменений объема производства. Каждое из указанных направлений имеет в экономической работе самостоятельное значение. Группировки затрат на переменные и условно-постоянные по статьям и элементам взаимно дополняют друг друга и обеспечивают увязку показателей себестоимости с другими показателями хозяйственной деятельности комплекса, создают условия для выработки управленческих решений.
Экономические элементы характеризуют простейшие однородные виды расходов и показывают источники их образования. Поэлементная классификация позволяет определять затраты живого и прошлого, овеществленного, труда, исследовать соотношения между ними, изучать расходы на возмещение оборотных и основных фондов, устанавливать объем необходимых для возобновления производства ресурсов, исчислять чистую продукцию, доход предприятия и национальный доход страны.
Калькуляционные статьи, отражая цели, условия и места осуществления затрат, показывают назначение расходов. Комплексный подход к изучению себестоимости требует взаимоувязанного исследования структуры затрат и по статьям, и по элементам.
Группировка производственных расходов организации по экономическим элементам призвана обеспечить выделение и разграничение затрат на потребляемые предметы труда, средства труда и оплату живого труда, независимо от производственного назначения и места осуществления указанных затрат.
Однако порядок включения расходов в отдельные элементы затрат, рекомендуемых Положением «О составе затрат» и отраслевыми инструкциями, способен исказить реальную структуру издержек нефтяного комплекса.
Вероятное влияние общероссийского Положения «О составе затрат» на отраслевые инструкции не позволило обратить внимание на такой весьма значимый и однородный экономический элемент, как плата за пользование недрами. Это специфический особенный элемент затрат, отражающий взаимоотношения между государством и нефтяными компаниями по вопросам разработки и добычи природных богатств страны.
Даже в том случае, когда расчеты с государством осуществляются в соответствии с Федеральным законом «О соглашениях о разделе продукции», то есть частью добываемой нефти, данные расходы нефтяных компаний должны быть отражены в составе отдельного экономического элемента «Плата за пользование недрами».
Второй элемент затрат, на который следует обратить внимание, – амортизация основных средств. Выше мы рассмотрели состав и содержание так называемых капитализированных затрат и выяснили, что они имеют несколько иное экономическое содержание, чем основные средства. Кроме того, в отношении этого элемента издержек иначе происходит процесс соотношения затрат и доходов. то есть их амортизации. Поэтому представляется целесообразным выделить в качестве отдельного элемента «Амортизацию капитализированных затрат».
И, наконец, в «Инструкции по планированию. учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях» в элементе «Материальные затраты» отражается стоимость приобретенных со стороны сырья и материалов, которые входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции. Но вот парадокс: если мы исследуем отдельно как юридически самостоятельные лица нефтеперерабатывающее и нефтедобывающее предприятия, то для первого нефть – это сырье, ключевой ресурс. А для второго – товарная продукция. Для первого нефть – элемент затрат, для второго – продукт, себестоимость которого представляет собой комплекс статей затрат, состоящих из всего спектра экономических элементов.
В современных условиях, когда мы рассматриваем вертикально интегрированные нефтяные компании как единые экономические образования, объединяющие самостоятельные лица, вышеприведенная особенность приводит к искажению реальной структуры себестоимости нефтепродуктов – к искусственному завышению ее материалоемкости и, соответственно, к занижению трудоемкости и фондоемкости.
Поэтому мы предлагаем по элементу «Материальные затраты» отражать приобретаемые только со стороны, по отношению к холдингу, топливо, сырье, материалы и другие аналогичные ресурсы.
Подводя итог вышесказанному, мы предлагаем следующую структуру элементов затрат для вертикально интегрированных компаний:
- материалы, приобретенные от сторонних по отношению к холдингу поставщиков:
- плата за пользование недрами:
- затраты на оплату труда:
- отчисления на социальные нужды:
- амортизация основных фондов;
- амортизация капитализированных затрат:
- прочие затраты.
Предлагаемое изменение состава затрат, включаемых в отдельные экономические элементы, полнее отвечает сущности современного интегрированного нефтяного комплекса, практически не требуя при этом для своей реализации перестройки существующей информационной системы.
Следует, однако, иметь в виду, что добывающие отрасли находятся в центре внимания ряда транснациональных корпораций и потенциальных инвесторов из многих стран мира. Поэтому Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) решил вынести на обсуждение ряд спорных вопросов, препятствующих выработке единых позиций в методике учетного отражения деятельности добывающих предприятий. Среди таких вопросов можно выделить следующие:
- объем капитализации затрат, связанных с поиском, приобретением и разработкой месторождений полезных ископаемых:
- методы амортизации капитализированных затрат:
- степень, в которой количество и ценность запасов полезных ископаемых влияют на порядок признания объектов учета, оценку и раскрытие информации:
- оценка запасов полезных ископаемых.
Однако в настоящий момент имеются серьезные расхождения в стандартах и практике бухгалтерского учета не только различных стран, но и в рамках отдельно взятых государств.
Хотя многие компании раскрывают информацию о рассчитанном ими количестве запасов и даже их примерной рыночной стоимости, практически все предприятия используют в бухгалтерском учете первоначальную, а не рыночную стоимость. О существенных различиях в практике бухгалтерского учета можно судить хотя бы по двум наиболее распространенным методам – методу учета по себестоимости успешных работ и методу учета по полной себестоимости.
В рамках учета по себестоимости успешных работ (используемого большинством крупных компаний, рядом небольших нефтяных компаний, а также некоторыми предприятиями горной промышленности) капитализируются только затраты, непосредственно связанные с открытием новых месторождений, а затраты, которые не привели к открытию запасов. списываются на расходы отчетного периода. С другой стороны, в рамках метода учета по полной себестоимости все издержки, связанные с поиском, приобретением и разработкой месторождений в таком крупном центре затрат, как целая страна или континент, капитализируются в составе себестоимости открытых запасов несмотря на то, что отдельные затраты произведены при осуществлении работ, не увенчавшихся успехом. Метод учета по полной себестоимости применяется во многих малых и средних нефтяных компаниях и практически не используется на предприятиях горной промышленности. Многие компании горной промышленности применяют методы учета, занимающие промежуточное положение между методом учета по себестоимости успешных работ и методом учета по полной себестоимости.
Существенно отличаются не только принципы капитализации затрат, но и методы их амортизации, порядок признания обесценивания капитализированных затрат и формирования резервов на предстоящие расходы по очистке места проведения работ. Кроме того, специфика бухгалтерского учета в добывающей промышленности проявляется в таких вопросах, как признание доходов, учет запасов и соглашений, в рамках которых две и более компаний принимают на себя риски, связанные с разведкой и разработкой запасов полезных ископаемых.
КМСФО должен разработать Международный стандарт финансовой отчетности, устанавливающий единые нормы для предприятий горной и нефтяной отраслей промышленности. Следовало бы также предусмотреть рекомендации и требования, отражающие специфику учета в той или иной отрасли. При этом сфера действия стандарта должна ограничиваться разведкой, разработкой и добычей полезных ископаемых.
Информация о количестве, ценности запасов полезных ископаемых и изменениях данных параметров является основным показателем, характеризующим результаты деятельности предприятия добывающей промышленности. Поэтому при составлении финансовой отчетности предприятия добывающей промышленности должен использоваться показатель «первоначальная (фактическая) стоимость», а не «расчетная рыночная стоимость запасов». При этом сведения о количестве и ценности запасов, а также об их изменениях должны раскрываться в составе дополнительной информации.
КМСФО склоняется к принятию метода в рамках концепции учета по себестоимости успешных работ, но отмечает, что все издержки на поисковые работы и разведку полезных ископаемых, произведенные до приобретения месторождения, должны списываться на расходы в момент их осуществления.
Все прямые и сопутствующие затраты на приобретение имущества следует первоначально признавать в составе активов.
В период, когда устанавливается факт открытия извлекаемых запасов промышленного значения, все затраты на разведку и оценку запасов, произведенные после приобретения месторождения, следует первоначально признавать в составе активов.
Кроме того, когда устанавливается факт открытия извлекаемых запасов промышленного значения, следует ограничить предельное значение затрат, которые могут отражаться в составе расходов будущих периодов.
Все затраты на разработку месторождений должны признаваться в составе активов, а затраты на строительство, относящиеся к тому или иному центру затрат, следует капитализировать в составе затрат данного центра затрат (если срок службы активов совпадает с периодом эксплуатации месторождения, начисление амортизации производится способом списания стоимости пропорционально объему добычи полезных ископаемых. Если экономический срок службы активов меньше периода эксплуатации месторождения, используется линейный способ начисления амортизации). Затраты на строительство, относящиеся к двум и более центрам затрат, следует отражать в соответствии с порядком учета, установленным в МСФО 16 «Основные средства» для прочих объектов основных средств (как правило, начисление амортизации производится с учетом фактора времени).
КМСФО считает, что затраты на разведку и разработку месторождений, производимые на завершающем этапе добычи полезных ископаемых, следует отражать в том же порядке, что и затраты на разведку и разработку месторождений, осуществляемые на других этапах.
Накладные расходы следует сначала относить к соответствующему этапу хозяйственной деятельности (поисковые работы, приобретение, разведка, оценка, разработка месторождений и строительство), а затем – к конкретному объекту учета (предмету поиска, объекту имущества или территории, представляющей определенный интерес). Капитализация накладных расходов допускается только в тех случаях, когда на соответствующем этапе хозяйственной деятельности капитализируются прямые затраты, относящиеся к предмету поиска, объекту имущества или территории, представляющей определенный интерес.
Затраты следует аккумулировать по территориям, представляющим определенный интерес, или менее крупным объектам геологоразведочных работ (например, месторождениям). Амортизация капитализированных затрат, произведенных до начала добычи полезных ископаемых, происходит способом списания стоимости пропорционально объему добычи полезных ископаемых.
Подобного рода предложения КМСФО заслуживают внимания и отечественных органов регулирования бухгалтерского учета. Они должны быть учтены при разработке соответствующих российских учетных стандартов.