Порядок учета и оценки основных средств в соответствии с МСФО

Автор:
Источник: Журнал «Аудитор» №5-2007
Опубликовано: 25 января 2008

Вопросы оценки и учета основных средств являются наиболее важными при подготовке отчетности, соответствующей международным стандартам (МСФО), что вызвано высокой долей основных средств в составе активов для большинства российских организаций. От правильной оценки и признания основных средств, в конечном счете, в наибольшей степени зависит балансовый отчет организации.

Международные стандарты, регулирующие учет и отражение в отчетности основных средств

В Международных стандартах финансовой отчетности основным стандартом, регулирующим порядок учета основных средств, является МСФО 16 «Основные средства» (« Property , plant and equipment »). Данный стандарт раскрывает порядок признания и оценки стоимости основных средств от момента первоначально понесенных затрат до продажи или выбытия по любой другой причине, способы начисления амортизации, раскрытие информации в финансовой отчетности.

Для целей признания основных средств в финансовой отчетности необходимо также учитывать требования следующих стандартов: МСФО 17 «Аренда» (« Leases ») и МСФО 40 «Инвестиционная собственность» (« Investment Property »).

МСФО 17 «Аренда» требует от организации применять передачу рисков и выгод в качестве критерия признания арендуемого объекта основных средств. При этом остальные аспекты учета для таких активов, включая амортизацию, определяются требованиями МСФО 16 «Основные средства».

МСФО 40 «Инвестиционная собственность» должен применяться организацией для учета объектов основных средств, находящихся в процессе строительства или разработки и предназначенных для получения дохода в будущем. МСФО 40 применяется также к основным средствам, реконструируемым с целью дальнейшего использования в качестве инвестиционной собственности. Организация, использующая метод учета по фактической стоимости для инвестиционной собственности в соответствии с требованиями МСФО 40 «Инвестиционная собственность», будет использовать также метод учета по фактической стоимости в соответствии с МСФО 16 «Основные средства». МСФО 40 «Инвестиционная собственность» применяется также к основным средствам, реконструируемым с целью дальнейшего использования в качестве инвестиционной собственности.

На объективное представление в финансовой отчетности отдельных объектов основных средств могут повлиять специальные требования почти любого из стандартов МСФО. Например, для основных средств, приобретаемых в составе бизнеса, – МСФО 3 «Объединение бизнеса» (Business Combinations). Для первого применения Международных стандартов финансовой отчетности предлагается воспользоваться одним из шести необязательных исключений, заложенных в стандарте МСФО 1 «Первое применение МСФО» («First Time Adoption of IFRS»). Согласно данному исключению, при наличии достоверной переоценки, которая дает стоимость основных средств, близкую к его балансовой стоимости по «историческому» подходу, а также к справедливой стоимости этих основных средств, такую стоимость можно принять в качестве предполагаемой стоимости на дату переоценки.

Определение фактической стоимости приобретения основных средств

Для того чтобы объект основных средств был признан в финансовой отчетности, необходимо чтобы он удовлетворял (согласно п. 7 МСФО 16 «Основные средства») следующим критериям признания:

1) наличие высокой степени вероятности в том, что будущие экономические выгоды, связанные с активом, поступят в организацию;

2) объект основных средств может быть надежно измерен.

В соответствии с п. 15 МСФО 16 «Основные средства» объект основных средств, предназначенный для признания, должен быть учтен по себестоимости (стоимости приобретения).

В соответствии с п. 16 МСФО «Основные средства» ф актическая стоимость основных средств формируется из цены покупки, а также затрат, связанных с доставкой и приведением актива в требуемое рабочее состояние. Существуют несколько способов приобретения основных средств, каждый из которых имеет свою специфику определения цены покупки объекта.

Покупка основного средства

Стоимость приобретения готового основного средства определяется суммой уплаченных за него поставщику денежных средств и включает связанные с покупкой невозмещаемые налоги, акцизы, пошлины и сборы. МСФО 16 определяет, что при предоставлении отсрочки платежа на более длительные, чем это принято в деловом обороте, сроки такая операция рассматривается как состоящая из покупки актива и финансирования деятельности покупателя. Стоимость приобретения актива будет определяться приведенной (дисконтированной) стоимостью будущих платежей. Принцип дисконтирования будущих платежей по рыночной ставке процента на заемные средства используется при льготном кредитовании поставщиком, он же лежит в основе правил учета арендованных основных средств. Затраты на доставку, регистрацию, расконсервацию и пусконаладочные мероприятия, а также на юридическое сопровождение сделки являются капитализируемыми прямыми затратами, также формирующими стоимость приобретения объекта основных средств.

Пример № 1. Организация может приобрести здание за 2000 тыс. руб. при условии единовременной оплаты или купить его в рассрочку на пять лет за 2500 тыс. руб. При единовременной оплате стоимость здания будет равна 2000 тыс. руб. При покупке в рассрочку дополнительные 500 тыс. руб. будут учитываться в качестве процентов.

При единовременной оплате в бухгалтерском учете организация отразит цену приобретения здания следующей проводкой:
Дебет Основные средства 2000 тыс. руб
Кредит Кредиторская задолженность 2000 тыс. руб.

При покупке в рассрочку на сумму процентов организация сделает проводку:
Дебет Расходы на выплату процентов 100 тыс. руб.
Кредит Проценты к уплате 100 тыс. руб.

Покупка за иностранную валюту или условные единицы

В тех случаях, когда цена покупки зафиксирована в иностранной валюте, отличной от функциональной валюты организации, для расчета стоимости приобретения объекта надо определить курс пересчета иностранной валюты. Согласно МСФО 21 «Влияние изменения валютных курсов» следует использовать курс спот-рынка на дату совершения операции. На практике для перевода иностранной валюты в рубли как наиболее доступные используются курсы, установленные ЦБ РФ. Когда оплата покупки требует частичной или полной предоплаты, то стоимость объекта основных средств формируется по мере внесения оплаты по курсу на дату платежа. Отраженная в бухгалтерском балансе согласно МСФО предоплата представляет собой немонетарный актив, который не требует дальнейших переоценок по курсу на балансовую дату. Для целей составления отчетности согласно МСФО не будет иметь принципиальной разницы, осуществляется ли оплата в валюте или в рублях по курсу на дату платежа.

Если заключается договор, фиксированный в иностранной валюте, на будущую поставку объекта основных средств (форвардный контракт), то для определения стоимости приобретения основных средств можно воспользоваться МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Такой договор является составным и включает собственно контракт на покупку объекта основных средств и форвардный контракт на продажу фиксированной в договоре суммы иностранной валюты. После внесения изменений в МСФО 39 особые правила учета распространяются только на контракты, заключаемые в валюте, отличной от функциональной валюты одного из контрагентов и любой другой валюты, характерной для сделок в стране покупателя. Поскольку сегодня для России характерно выражение цен в долларах США и евро, то для учета подавляющего большинства контрактов может применяться МСФО 21.

Обмен

Один или несколько объектов основных средств могут быть приобретены в обмен на неденежный актив или активы либо на денежные и неденежные активы. Первоначальная стоимость такого объекта основных средств оценивается по справедливой стоимости за исключением двух случаев:

  • когда операция обмена не имеет коммерческого содержания;
  • если справедливая стоимость и полученного, и переданного актива не поддается достоверной оценке.

Приобретенный объект оценивается именно таким образом, даже если организация не может прекратить признание переданного ею актива. Если приобретенный объект не оценивается по справедливой стоимости, то его первоначальная стоимость оценивается по балансовой стоимости переданного актива.

Объект или группа объектов основных средств может приобретаться в обмен на неденежный (немонетарный) актив или на денежный (монетарный) и неденежный активы. Стоимость такого объекта (группы объектов) основных средств оценивается по справедливой стоимости. Если приобретенный объект основных средств оценивается не по справедливой стоимости, то его стоимость оценивается по балансовой стоимости обмениваемого актива с учетом увеличения ее на произведенную оплату денежными средствами или уменьшения на величину доплаты, произведенной контрагентом, передающим объект основных средств.

Пример № 2. Организация обменивает 100 тыс. руб. и автомобиль, стоимостью 400 тыс. руб. на микроавтобус, балансовая стоимость которого составляет 500 тыс. руб. Если микроавтобус не может быть оценен по справедливой стоимости, то он должен учитываться по стоимости в 500 тыс. руб.

Обмен автомобиля и денежных средств на микроавтобус отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой :
Дебет Основные средства (микроавтобус) 500 тыс. руб.
Кредит Денежные средства 100 тыс. руб.
Кредит Основные средства (автомобиль) 400 тыс. руб.

Взнос в капитал

Ценой приобретения основных средств, полученных организацией от собственников в качестве вклада, а также приобретенных в составе бизнеса, согласно МСФО 2 «Выплаты долевыми инструментами» и МСФО 3 «Объединение бизнеса» является их справедливая стоимость на дату совершения операции. Для объектов основных средств, безвозмездно полученных от исполнительных органов власти и международных межправительственных организаций, цена также определяется текущей стоимостью основных средств. Однако при этом организация по своему усмотрению может представлять основные средства в балансе за вычетом признанной в учете суммы субсидии в соответствии с МСФО 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».

Тот же принцип текущей справедливой стоимости может быть распространен в отношении объекта ОС, полученного в обмен на другой неденежный актив. Исключение составляют учитываемые по балансовой стоимости передаваемого актива операции обмена без видимых экономических причин такого обмена и операции обмена, когда справедливую стоимость ни одного из активов, участвующих в обмене, нельзя определить надежно.

Строительство объекта основных средств хозяйственным способом или сторонним подрядчиком

Фактическая стоимость приобретения объекта основных средств, созданного своими силами, будет формироваться из цены покупки и всех прочих прямых затрат. Цена покупки определяется стоимостью приобретенных материалов, что составляет лишь небольшую часть общих затрат. Оплата труда занятого в строительстве персонала, амортизация строительного оборудования, оплата субподрядчиков представляют собой капитализируемые прямые затраты. Не допускается включать в стоимость объекта основных средств затраты, не несущие вклада в строительство, такие как оплата времени простоев или передел брака, а также затраты, которые непосредственно со строительством не связаны (например, на оплату труда бухгалтера, ведущего учет стоимости строительства, или генерального директора организации, даже если в данный момент строительство является единственным видом деятельности организации). В стоимости объекта должны учитываться затраты на подготовку строительной площадки, а также на отладку, приемку и пробные пуски готового объекта. Однако как только будет подтверждено, что объект функционирует в соответствии с техническими условиями, все последующие затраты по объекту, не покрывающиеся операционной деятельностью (например, в связи с его неполной загрузкой или с еще несформировавшейся клиентской базой), должны относиться на финансовый результат.

Расчетная оценка затрат на демонтаж и утилизацию объекта и прочие мероприятия, связанные с восстановлением окружающей среды, является третьим компонентом стоимости основных средств и возникает, если сам факт приобретения или содержания на балансе объекта основных средств приводит к обязательству провести данные виды работ. Например, строительство нефтяной скважины в законодательном порядке налагает на организацию обязательства по ее демонтажу и рекультивации земель. Как правило, при продаже актива обязательства по его демонтажу и восстановлению окружающей среды переходят к новому собственнику.

Если для первоначального или последующего учета объекта основных средств требуется определить справедливую стоимость, следует учитывать, что на рынке будет формироваться справедливая стоимость объекта основных средств за минусом справедливой стоимости принимаемых при покупке актива обязательств. Для целей учета объекта основных средств такая оценка должна быть раскрыта.

Учет основных средств по переоцененной стоимости

Согласно п. 31 МСФО 16 «Основные средства» организация может выбрать модель учета по переоцененной стоимости, которая предусматривает проведение регулярных переоценок до справедливой стоимости актива. При этом справедливая стоимость должна приниматься за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Переоценки должны проводиться регулярно по мере того, как изменяется стоимость аналогичных объектов на рынке. Это связано с тем, что при использовании данной модели учета чистая балансовая стоимость актива не должна существенно отличаться от его текущей справедливой стоимости.

В промежутках между переоценками продолжается начисление амортизации аналогично тому, как это осуществляется в модели учета по фактической стоимости. При переоценке основных средств накопленная амортизация может учитываться одним из следующих двух способов:

  • амортизация переоценивается пропорционально изменению балансовой стоимости актива так, что после переоценки балансовая стоимость актива равняется его переоцененной стоимости. Метод часто применим при переоценке до амортизированной восстановительной стоимости путем индексирования;
  • амортизация исключается из балансовой стоимости, а чистая величина балансовой стоимости пересчитывается до переоцененной величины актива. Как правило, данный способ применяется в отношении зданий (параграф 35 МСФО 16 «Основные средства»).

Пример № 3. Первоначальная стоимость здания фабрики 5 000 тыс. руб., амортизация была начислена в размере 2 000 тыс. руб., чистая балансовая стоимость составила 3 000 тыс. руб. В результате переоценки чистая балансовая стоимость здания фабрики составила 6 000 тыс. руб.

Переоценка здания фабрики может быть отражена двумя способами: (тыс. руб.)

 

Первый

Второй

Балансовая стоимость в результате переоценки

10 000

6 000

Амортизация

4 000

0

Чистая балансовая стоимость

6 000

6 000

Первый способ переоценки в бухгалтерском учете будет отражен следующей проводкой:
Дебет Основные средства 5 000 тыс. руб.
Кредит Амортизация 2 000 тыс. руб.
Кредит Резерв переоценки 3 000 тыс. руб.

Второй способ – переоценка здания фабрики со списанием амортизации, начисленной до переоценки, отражается проводкой:
Дебет Основные средства 1 000 тыс. руб.
Дебет Амортизация 2 000 тыс. руб.
Кредит Резерв переоценки 3 000 тыс. руб.

Модель учета по переоцениваемой стоимости должна последовательно применяться для целого класса (вида) основных средств, то есть для всех объектов основных средств организации, сходных по свойствам и предназначению, причем переоценка должна проводиться одновременно по всем объектам в классе.

Пример № 4. Завод состоит из нескольких цехов. Руководство решило проводить переоценку основных средств цехов каждые четыре года. При этом переоценки могут проводиться либо единовременно по всем цехам, либо каждый год можно переоценивать по одной четвертой стоимости активов.

Если динамика изменения справедливой стоимости по какому-либо классу основных средств незначительная, переоценка может осуществляться один раз в три–пять лет. Это следует из положений параграфа 34 МСФО 16 «Основные средства». Пункт 37 МСФО 16 выделяет следующие укрупненные классы основных средств: земли, здания и участки под ними, оборудование, суда, воздушный парк, автотранспорт, мебель и офисное оборудование.

На практике возникает вопрос – как определить наименьшую группу объектов, удовлетворяющих понятию класса основных средств. Однозначно ответить на данный вопрос достаточно трудно.

Отметим, что цель сокращения количества переоцениваемых объектов не должна выступать критерием при делении основных средств на классы. К выделению классов надо подходить с позиций пользователя, вынужденного на основе раскрытой информации принимать решения, ведь именно в разрезе классов представляется информация об основных средствах в примечаниях к финансовой отчетности. В то же время детализация основных средств не должна идти в разрез с общим уровнем детализации балансовых статей. Можно говорить и о том, что характеристики двух названных классов основных средств должны быть скорее отличными, чем схожими между собой. Не должны приниматься в расчет такие свойства объектов, как, например, возраст основных средств, страна происхождения или конструктивные особенности, а также их географическое положение. Так, в рамках укрупненной категории земель может быть уместным отдельное представление информации о сельскохозяйственных угодьях и о площадях под производственную застройку, в то время как управленческое деление флота на группы разного водоизмещения останется за рамками представления информации в финансовой отчетности.

Если в результате переоценки балансовая стоимость актива увеличивается, то данное увеличение напрямую относится на счет капитала в состав статьи «Резерв переоценки».

Пример № 5. Токарный станок, балансовая стоимость которого была 300 тыс. руб., был переоценен, и его стоимость составила 340 тыс. руб. Прирост в размере 40 тыс. руб. отражается в учете организации бухгалтерской записью:
Дебет Основные средства 40 тыс. руб.
Кредит Резерв переоценки 40 тыс. руб.

Если балансовая стоимость актива уменьшается в результате переоценки, это уменьшение сначала затрагивает резерв по переоценке (если он был), затем оно признается в отчете о прибылях и убытках.

Пример № 6. Балансовая стоимость здания швейной фабрики – 2000 тыс. руб. После переоценки она увеличилась до 2400 тыс. руб. Прирост в размере 400 тыс. руб. относится в кредит счетов капитала в качестве резерва на переоценку.

Первая переоценка отражается проводкой:
Дебет Основные средства 400 тыс. руб.
Кредит Резерв переоценки 400 тыс. руб.

При последующей переоценке здание фабрики оценивается в 1900 тыс. руб. Уменьшение в размере 400 тыс. руб. проводится за счет ранее созданного резерва переоценки, а оставшиеся 100 тыс. руб. уменьшения признаются в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках. В учете организации это отражается проводкой:

Дебет Резерв переоценки 400 тыс. руб.
Дебет Расходы на переоценку 100 тыс. руб.
Кредит Основные средства 500 тыс. руб.

Применение модели учета по переоцененной стоимости возможно только для класса объектов основных средств в целом. Связано это с тем, что при определении результата переоценки в целом по группе снижение стоимости одного актива может быть скомпенсировано приростом стоимости другого. Однако если прирост стоимости отражается как резерв переоценки в составе капитала, то уценку (убытки от переоценки) требуется отразить в отчете о прибылях и убытках, за исключением той ее части, которая соответствует ранее начисленному резерву переоценки. Кроме того, по каждому переоцененному объекту необходимо сохранять данные предыдущих переоценок, так как прирост стоимости, последовавший за признанием ранее убытка, должен быть отнесен соответственно на счет прибылей и убытков.

Пример № 7. Башенный кран имеет балансовую стоимость 400 тыс. руб. В первый год эксплуатации он был уценен до 350 тыс. руб. Уменьшение в размере 50 тыс. руб. признается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках. Организация делает допущение относительно того, что сумма уценки основного средства отражается на тех же счетах, что и амортизация основных средств.

Переоценка башенного крана в первом году отражается организацией следующим образом:
Дебет Расходы на переоценку – 50 тыс. руб.
Кредит Расходы, произведенные на переоценку – 50 тыс. руб.

В результате переоценки крана, проведенной во втором году, его стоимость составила 410 тыс. руб. Прирост в размере 50 тыс. руб. признается в отчете о прибылях и убытках. На оставшиеся 10 тыс. руб. прироста кредитуются счета капитала в качестве резерва на переоценку, минуя отчет о прибылях и убытках.

Переоценка башенного крана во втором году отражается проводкой:
Дебет Расходы, произведенные на переоценку 50 тыс. руб.
Кредит Расходы на переоценку 50 тыс. руб.
Дебет Основные средства 10 тыс. руб.
Кредит Резерв переоценки 10 тыс. руб.

Бесспорным преимуществом учета основных средств по переоцененной стоимости является то, что в балансе будет отражена текущая стоимость основных средств, то есть оценка, интересная и инвестору, и кредитору. Вместе с тем результаты отчета о прибылях и убытках становятся более зависимыми от процесса возмещения стоимости основных средств. Это связано с тем, что переоценка может привести к увеличению амортизационных отчислений, и, следовательно, при прочих равных условиях сократить операционную прибыль, а в период снижения рыночной стоимости основных средств на рынке может потребоваться еще и уценка. Кроме того, надо учитывать и дополнительные расходы, связанные с проведением переоценки.

Необходимо отметить, что справедливая стоимость, используемая в модели учета активов по переоцененной стоимости, должна быть основана на рыночной стоимости. Учет по переоцененной стоимости не обязательно проводить с использованием независимых экспертов в области оценки. Вместе с тем организация, выбравшая для какого-либо класса основных средств учет по переоцененной стоимости, должна продемонстрировать доказательства обоснованности выбранного метода оценки данного класса. Таким образом, она должна либо иметь соответствующих специалистов в штате, либо по мере необходимости, привлекать сторонних экспертов. Необходимым условием достоверной оценки основных средств будет их признанная квалификация и безупречная репутация.

Первое применение МСФО

С момента принятия МСФО 1 «Первое применение МСФО» у организаций, переходящих на МСФО, появился выбор способа формирования балансовой стоимости основных средств во вступительном балансе на дату перехода. Действовавшие до 2004 года интерпретации постоянного комитета ПКИ 8 «Применение МСФО впервые в качестве главной основы учета», утратившие силу после вступления в действие МСФО 1, не давали организациям, впервые составляющим отчетность по МСФО, никаких допущений в отношении ретроспективного применения стандартов при формировании вступительного баланса. Иными словами, организации должны были соблюдать все принципы МСФО, в том числе учета основных средств, как если бы всегда представляли свою отчетность в соответствии с этими стандартами.

На практике такой подход именно в части основных средств вызывал больше всего нареканий у составителей отчетности ввиду значительных затрат труда и времени, необходимых для расчета вступительного сальдо по статье «Основные средства». Особую сложность вызывает расчет затрат, связанных с необходимостью восстановления номинальной первоначальной стоимости объектов основных средств после того, как был проведен ряд обязательных переоценок основных средств, а также расчет инфляционной поправки по каждому объекту основных средств, приобретенных до 1 января 2003 года. Если стоимость основного средства формировалась в течение какого-то времени (в период гиперинфляции существенным может быть даже временной отрезок в один месяц), то инфляционная поправка должна рассчитываться не с момента ввода объекта основных средств в эксплуатацию, а с момента каждой капитализации понесенных затрат в составе стоимости его приобретения. Широкая номенклатура объектов учета делала этот процесс особенно длительным и трудоемким, а при определенных обстоятельствах – даже невозможным.

Новые возможности для организаций, еще только собирающихся переходить на Международные стандарты финансовой отчетности, связаны с предоставляемым МСФО 1 «Первое применение МСФО» правом добровольного исключения из общих принципов ретроспективного применения МСФО. Это позволяет организациям некоторые или даже все основные средства, имеющиеся у них на дату перехода на МСФО, отразить во вступительном балансе по так называемой предполагаемой стоимости. В самом распространенном случае за предполагаемую стоимость принимается справедливая стоимость актива на дату перехода на МСФО. Предполагаемая стоимость используется в дальнейших расчетах амортизации и обесценения основных средств. При этом, воспользовавшись добровольным исключением для одного объекта основных средств, организации не придется в обязательном порядке оценивать весь класс основных средств, к которому принадлежит данный объект. Кроме того, организации, использовавшей оценку по справедливой стоимости при формировании вступительного баланса по МСФО, не потребуется повторять проведенную оценку в будущем. Таким образом, следуя МСФО 1 «Первое применение МСФО», можно значительно сократить трудоемкость процесса перехода на МСФО.

Практика последних лет показала, что оценка основных средств независимым оценщиком наиболее объективно отражает их стоимость. Как правило, самостоятельное определение стоимости основных средств для целей МСФО предполагает значительное отвлечение людских ресурсов организации, особенно если эти объекты имеют высокий процент изношенности. Используя оценку по фактическим затратам, организация сталкивается с целым рядом проблем, начиная с отсутствия документов, подтверждающих историческую стоимость основных средств, а также трудностей при определении сумм обязательных и добровольных переоценок и заканчивая необходимостью тестирования получившейся стоимости на предмет объективности. Основной минус использования оценки по переоцененной стоимости с привлечением независимого оценщика – это стоимость переоценки. Количество вопросов, которые могут возникнуть у аудитора при подтверждении стоимости активов организации, находится в обратной зависимости от рейтинга оценочной организации. Но если заказывать оценку активов постоянно у одной и той же оценочной организации, то можно получить значительную скидку на эти услуги. В любом случае, при выборе подхода к учету основных средств при первом применении МСФО необходимо исходить из возможностей выделения собственных ресурсов, сроков и бюджета проекта.

Таким образом, от выбора руководством организации способа оценки зависит не только величина стоимости, по которой объекты основных средств будут отражаться в отчетности, но и усилия, необходимые для ведения учета на том уровне, который позволит объективно отражать основные средства в финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО.

Автор:

 

Все статьи цикла «Номер 5»

(состоит из 1 статьи)

Порядок учета и оценки основных средств в соответствии с МСФО (25 января 2008)