Для успешного ведения финансово-хозяйственной деятельности и, в частности, для заключения выгодных контрактов, привлечения капиталов инвесторов, заимодавцев, кредиторов и решения иных подобных задач не обойтись без проведения официальных приемов. Обычаи делового оборота требуют достойного обслуживания представителей других организаций, участвующих в переговорах с целью установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, участников заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика.
Впункте 2 ст. 264 НК РФ приведены конкретные виды представительских расходов. К ним относятся следующие затраты налогоплательщика:
- на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для прибывших лиц, а также для официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
- доставку этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно (транспортное обеспечение);
- буфетное обслуживание во время переговоров;
- оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
Отметим, что приведенный перечень является закрытым.
Обратите внимание: к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профи –
лактики или лечения заболеваний, а также на наем жилого помещения, подарки и т.п.
Расходы на приобретение или изготовление сувениров с фирменной символикой, которые, как правило, вручают участникам подобных мероприятий, отражаются в учете как расходы на рекламу (подп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ).
В силу положений п. 2 ст. 264 НК РФ представительские расходы учитываются при налогообложении независимо от места проведения мероприятий. Однако некоторыми представителями налоговых органов допускается произвольное толкование этой нормы: по их мнению, мероприятия должны проводиться либо в офисе самой организации, либо в арендованном ею помещении, либо на предприятии общественного питания.
Между тем по этому вопросу имеется официальная точка зрения: «Не имеет значения, где именно (по месту нахождения организации или за ее пределами, в России или другом государстве) происходит прием представителей других организаций или участников заседания руководящего органа организации»1.
При учете представительских расходов часто возникает вопрос, относить ли к таким расходам затраты на приобретение алкогольной продукции и табачных изделий, которые могут приобретаться как в розничной торговой сети, так и на предприятиях общественного питания. Некоторые представители налоговых органов занимают непримиримую позицию, полагая, что эти расходы не подлежат включению в состав представительских.
Надо отметить, что формальных оснований для исключения таких расходов из состава представительских нет, так как п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ не содержит каких-либо ограничений в отношении перечня продуктов, используемых в представительских целях. Но в то же время следует учитывать обычаи делового оборота (см. письма Минфина России от 16 августа 2006 г. № 03-03-04/4/136 и от 9 июня 2004 г. № 03-02-05/1/49).
Обратите внимание и на такой момент: если организация приобретает чай, кофе, кондитерские изделия и т.п. для угощения различных представителей других компаний вне рамок официального приема, такие расходы не могут быть включены в состав представительских (см., например, письмо Минфина России от 5 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/1/157).
Некоторые особенности есть при отражении в учете представительских расходов некоммерческими организациями. Если у них нет других источников финансирования, кроме средств целевого финансирования, то затраты, связанные с представи-1Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части второй (постатейный). Глава 25 «Налог на прибыль организаций». – М.: МЦФЭР, 2002.
тельскими расходами, не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 31 октября 2005 г. № 03-03-04/4/73).
От представительских расходов коммерческих организаций необходимо отличать аналогичные по своей сути расходы органов исполнительной власти, а также организаций и учреждений, финансируемых за счет бюджетных средств. Эти организации руководствуются установленными соответствующими нормативными документами нормами по конкретным статьям расходов (см. Постановление Правительства РФ от 21 марта 1994 г. № 222, приказы Минфина России от 6 июля 2001 г. № 50н, от 15 марта 2000 г. № 26н).
Включать представительские расходы в себестоимость продукции (работ, услуг) организации разрешается только при наличии ряда первичных учетных документов. Необходимо определить конкретный порядок расходования средств на представительство, их документального оформления и контроля, включая установление круга лиц, имеющих отношение к этой деятельности организации. Для каждого мероприятия (официального приема) должна быть подготовлена программа с указанием темы, места и сроков его проведения, должностей и фамилий приглашенных лиц и лиц принимающей стороны. Одновременно с программой утверждается смета представительских расходов. В обязательном порядке к этим документам прилагаются копии подписанных руководителем фирмы официальных приглашений, направленных представителям других организаций.
В силу специфики представительских расходов средства на них чаще всего выдаются наличными из кассы предприятия уполномоченному сотруднику под отчет в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации1.
После проведения официального приема составляется акт на списание представительских расходов, утверждаемый руководителем фирмы, с расшифровкой сумм фактически произведенных затрат. К акту прилагается отчет о переговорах, в котором содержится описание результатов, достигнутых в ходе мероприятия (например, заключены договоры, контракты, подписаны предварительные соглашения или иные документы).
В качестве подтверждающих расходы документов принимаются счета предприятий, кассовые и товарные чеки, накладные, торгово-закупочные акты, акты выполненных работ и др. Если услуги по проведению представительских мероприятий оказывает сторонняя организация, то документальным подтверждением понесенных представительских расходов являются договор на оказание услуг, акт сдачи-приемки оказанных услуг, счет-фактура, платежное поручение.
Представительские расходы включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% расходов на оплату труда2 за отчетный (налоговый) период3. Формулировка ограничения предельного размера представительских расходов, данная в п. 2 ст. 264 НК РФ: «…от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период», отличается от подобных норм в отношении других видов расходов, где отсутствует указание на отчетные периоды (например, на различные виды добровольного страхования работников, п. 16 ст. 255 НК РФ). Таким образом подчеркивается, что представительские расходы принимаются в размере 4% расходов на оплату труда именно за текущий отчетный (налоговый) период.
Согласно положениям п. 42 ст. 270 НК РФ представительские расходы в части, превышающей данный норматив, не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Иными словами, представительские расходы, которые превышают данные предельные нормы, относятся для бухгалтерского учета на себестоимость, в то время как для целей налогообложения увеличивают налогооблагаемую базу.
Если организация применяет метод начисления, представительские расходы являются косвенными. На основании п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов, произведенных в отчетном периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Датой осуществления затрат является дата утверждения авансового отчета на представительские расходы.
При использовании кассового метода представительские расходы учитываются только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Бухгалтерский учет расходов ведется в соответствии с общими правилами учета затрат, установленными ПБУ 10/994. В бухгалтерском учете представительские расходы формируют расходы по обычным видам деятельности и учитываются в сумме, равной величине оплаты в денежной и иной форме или кредиторской задолженности
Коммерческие организации отражают представительские расходы на счете 26 «Общехозяйственные расходы», организации торговли и общественного питания – на счете 44 «Расходы на продажу», некоммерческие организации списывают представительские расходы за счет средств целевого финансирования (счет 86 «Целевое финансирование»).
В заключение рассмотрим порядок отражения представительских расходов в бухгалтерском учете коммерческой организации:
Д 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – К 50 «Касса» – выдан аванс из кассы подотчетному лицу для оплаты расходов, связанных с официальным приемом;
Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет 1 «Расчеты по авансам выданным» – К 51 «Расчетные счета» – перечислен аванс поставщику (подрядчику);
Д 26 (44) – К 60 – учтены расходы на проведение официального приема, в счет оплаты которых ранее был перечислен аванс;
Д 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – К 60 – учтена сумма НДС на основании счета-фактуры подрядчика;
Д 60 – К 60-1 – зачтен аванс, выданный поставщику (подрядчику);
Д 26 (44) – К 71 – отражена сумма затрат на официальный прием, за которую отчиталось подотчетное лицо. НБУ
1 Утвержден решением Совета директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. № 40.
2 Состав расходов на оплату труда установлен ст. 255 НК РФ.
3 Согласно ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, налоговым периодом – календарный год.
4 Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н. (п. 6 ПБУ 10/99). Поскольку нормативными актами по бухгалтерскому учету состав представительских расходов не определен, каждая организация самостоятельно решает, какие затраты ей признавать в учете в качестве представительских (п. 8 ПБУ 10/99).