Признание доходов и расходов для целей налогообложения с 1 января 2002 года

Налоговый учет

Автор:
Опубликовано: 16 сентября 2005

Признание доходов и расходов для целей налогообложения с 1 января 2002 года.

Новое в применении методов признания доходов.

С 1 января 2002 года вступает в действие глава 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций». Она содержит больше новшеств, чем все предыдущие главы второй части кодекса. Изменениям подверглись такие разделы как амортизация внеоборотных активов, классификация доходов и расходов. Самым громким и противоречивым нововведением стал налоговый учет. За обсуждением этих тем были практически забыты те положения 25 главы НК, которые в общем-то не являются новыми, а представляют собой несколько видоизмененные варианты прежних. Вместе с тем, именно они могут оказать наибольшее влияние на финансовое положение предприятий после 1 января 2002 года. Одним из таких положения является введение несколько видоизмененных методов признания доходов для целей налогообложения.

Пунктом 13 Положения о составе затрат по производству продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции, действовавшего до введения в действие главы 25 НК РФ, предусматривалось два метода определения выручки от реализации продукции для целей налогообложения: по мере оплаты продукции, либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю расчетных документов. При первом методе налоги подлежали начислению в бюджет после получения предприятием денежных средств, либо иных активов в оплату за отгруженную продукцию (товары, услуги). При втором методе налоги исчислялись в момент отгрузки продукции покупателям и перехода права собственности на нее. Хотелось бы обратить внимание на то, что, речь шла исключительно о моменте признания выручки. При этом расходы признавались по правилам бухгалтерского учета, то есть в том периоде, к которому они относились, вне зависимости от момента их фактической оплаты.

Вводимые с 1 января 2002 года метод начисления и кассовый метод при общей схожести по идеологии с методом «по отгрузке» и методом «по оплате», имеют одно существенное отличие – они применяются не только при признании доходов, но и при признании расходов. Иными словами, главой 25 НК РФ предусматриваются особые условия признания расходов, не соответствующие правилам бухгалтерского учета и изменяющиеся в зависимости от применяемого предприятием метода признания доходов. В этом и состоит основная особенность модернизированных методов. Вторым существенным отличием новых методов является то, что они применяются при определении всех доходов и расходов, тогда как прежние методы применялись только для определения доходов от реализации.

Приведем краткие сравнительные характеристики «старых» и «новых» методов.

Метод «по оплате» Кассовый метод Метод «по отгрузке» Метод начисления
Доходы признаются в день получения предприятием денежных средств, либо иных активов в оплату за отгруженную продукцию (товары, услуги). Доходы признаются в день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Доходы признаются в момент отгрузки продукции покупателям и перехода права собственности на нее. Доходы признаются в том налоговом периоде, когда они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств или иного имущества и имущественных прав. Дивиденды, доходы от сдачи в аренду имущества, лицензионные платежи, доходы от купли-продажи валюты и доходы в виде процентов либо части накопленного купонного дохода признаются на дату поступления денежных средств, если она предшествует дате начисления дохода.
Расходы признаются после осуществления погашения задолженности за отгруженную продукцию. Расходами признаются затраты после их фактической оплаты, в том числе их погашения путем зачета встречного обязательства. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Расходы признаются в том налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и формы их оплаты. После оплаты признаются расходы по страхованию, суммы выплаченных подъемных, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей. Расходы в виде процентов либо части накопленного купонного дохода признаются после выплаты процентного дохода или реализации ценной бумаги в зависимости от того, что произошло ранее.

Как видно, метод определения дохода «по отгрузке» достаточно близок к методу начисления, за исключением некоторых особенностей, а вот метод «по оплате» совершенно не похож на кассовый метод – налоговая база, исчисленная по этим методам, может существенно отличаться. Так, по кассовому методу расходами не будут признаваться затраты до момента их оплаты, то есть в расходы нельзя будет включить проданные, но не оплаченные товары, неоплаченные услуги, материалы, заработную плату, начисленные, но не оплаченные налоги, в состав расходов нельзя будет включить амортизацию по неоплаченным основным средствам. Кроме того, в состав облагаемых налогом доходов войдут полученные авансы. На основании вышесказанного возникает вопрос: какой же метод признания доходов выгоднее применять с 1 января 2002 года? Конечно, это зависит от конкретных особенностей деятельности предприятия, но все же приведем простой пример.

Предприятие «Омега» в течении года отгрузило покупателям продукции (товаров) на сумму 10.800 тыс.руб. Оплачено в текущем году 7.300 тыс.руб. Себестоимость продукции (товаров) составила 8.500 тыс.руб., в том числе не оплачено поставщикам 3.400 тыс.руб. (то есть оплачено расходов на сумму 5.100)

  Метод начисления
(как и по отгрузке)
По оплате Кассовый метод
Выручка (доходы) 10.800 7.300 7.300
Себестоимость (расходы) 8.500 5.746* 3.447**
Прибыль 2.300 1.554 3.853

* Находим процент оплаты 7.300/10.800=67,6%.
  Находим процент расходов, приходящийся на оплаченные доходы 8.500*67,6%=5.746

** Находим процент оплаты 7.300/10.800=67,6%.
   Находим процент оплаченных расходов 5.100/8.500=60%

 Находим процент оплаченных расходов, приходящийся на оплаченные доходы
 8.500*60%*67,6%=3.447 (либо просто оплаченные расходы умножаем на процент оплаты).

Результат впечатляет. А кто-то говорит о снижении налога на прибыль….. Особенно ощутимым будет урон для тех предприятий, которые традиционно пользуются коммерческим кредитом.

Однако, сделаем оговорку: выбор между методом начислений и кассовым методом на самом деле будет не у многих предприятий, поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 273 НК РФ, право выбора между этими двумя методами имеют лишь предприятия, чья выручка от реализации (нетто) за предыдущие четыре квартала не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Остальные предприятия будут обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления. При этом для расчета этих показателей на 1 января 2002 года вероятнее всего будет применяться выручка по данным бухгалтерского учета, то есть начисленная методом «по отгрузке». По нашим оценкам, большинство предприятий России будет вынуждено с 1 января 2002 года перейти с метода признания доходов «по оплате» на метод начислений. Что же касается тех предприятий, которым выбор метода будет предоставлен, они, безусловно должны принимать решение исходя из особенностей своей деятельности. Мы же обязаны просто предупредить их – применение кассового метода значительно утяжеляет налоговый учет и вообще содержит много «подводных камней» – подумайте, либо посоветуйтесь со специалистами, ведь принятый в начале года метод учета доходов нельзя будет изменить как минимум до 1 января 2003 года.

Порядок перехода к определению доходов и расходов по методу начисления.

Как мы уже отмечали, с 1 января 2002 года в соответствии с пунктом 1 статьи 273 НК РФ многие предприятия России будут обязаны перейти к определению доходов и расходов по методу начисления. Порядок осуществления такого перехода установлен статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 года №110-ФЗ.

В соответствии с требованиями этой статьи, налогоплательщики, переходящие на метод начисления, уже в отчете на 1 января 2002 года обязаны отразить следующие показатели:

1. Выручку от реализации, пересчитанную с применением метода начисления. Это означает, что по состоянию на указанную отчетную дату в состав налогооблагаемых доходов необходимо включить всю сумму начисленной, но не оплаченной реализации за все предыдущие годы, когда предприятие применяло для исчисления налогов метод «по оплате».

Например, предприятие «Гамма» с 1999 года использует для признания налогооблагаемого дохода метод «по оплате». В 1999 году им было отгружено продукции на 500 тыс.руб., из нее оплачено – 350 тыс.руб., в 2000 году отгружено продукции на 800 тыс.руб., оплачено 580 тыс.руб., в 2001 году отгружено продукции на 1000 тыс.руб., а оплачено на 800 тыс.руб. Если бы это предприятие не переходило с 1 января 2002 года на метод начислений, оно отразило выручку от реализации для налогообложения в размере 800 тыс.руб. (сумма оплаченной выручки за 2001 год). Поскольку это предприятие обязано перейти на метод начислений, оно должно отразить в своем отчете выручку в сумме 1370 тыс.руб., куда входит:

  • выручка «по отгрузке» за 2001 год – 1000 тыс.руб.
  • неоплаченная часть выручки за 2000 год – 220 тыс.руб. (800-580)
  • неоплаченная часть выручки за 1999 год – 150 тыс.руб. (500-350).

Теоретически, сумма 570 тыс.руб. (200+220+150) должна значиться в отчете предприятия на 01 января 2002 года в составе дебиторской задолженности. Однако, мы бы рекомендовали бухгалтерам подстраховаться, сделав для проверки расчет по следующей формуле:

СВО – СОВ + СВО1 = В
где

  • СВО – сумма выручки от реализации «по отгрузке» за все время, пока предприятие использовало метод признания выручки для целей налогообложения «по оплате» до 01.01.2001 года (отражена в годовых отчетах о прибылях и убытках за указанный период).
  • СОВ – сумма оплаченной реализации за указанный период.
  • СВО1 – сумма выручки «по отгрузке» за 2001 год.
  • В – сумма выручки, подлежащая отражению в отчете на 01 января 2002 года.

2. В состав доходов необходимо включить внереализационные доходы, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. В соответствии со ст.265 НК РФ к таким доходам относятся:

  • доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества, денежных средств, работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств,
  • доходы в виде сумм, на которые в налоговом периоде произошло уменьшение уставного капитала организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части вкладов участникам организации.

Получив новый показатель выручки от реализации необходимо сравнить его с показателем, исчисленным методом «по оплате» (т.е. с тем показателем, который бы предприятие отразило в годовой декларации по налогу на прибыль за 2001 год, если бы с 1 января 2002 года не вступала в действие глава 25 НК РФ). В случае, если разница между этими двумя показателями превышает 10 процентов от выручки, исчисленной методом «по оплате», то предприятие по состоянию на 1 января 2002 года отражает в составе доходов выручку от реализации в размере, не превышающем 10 процентов от объема выручки, учтенной в 2001 году методом «по оплате». Хотелось бы обратить внимание, что на суммы доначисленных внереализационных доходов это положение не распространяется – они полностью включаются в налоговую базу 2001 года.

Предприятие «Гамма» из приводимого нами примера рассчитало налоговую базу методом начисления в сумме 1370 тыс.руб. Если бы расчет был произведен методом «по оплате», то налоговая база составила бы 800 тыс.руб. Разница между этими показателями – 570 тыс.руб. Как видно, эта сумма превышает 10% от 800 тыс.руб., поэтому в отчете на 1 января 2002 года предприятие «Гамма» показывает выручку в размере 880 тыс.руб. (800 + (800 * 10%).

К определенной таким образом налоговой базе при исчислении налога на прибыль применяется ставка 24%. Сумма исчисленного налога подлежит уплате равными долями в течение 2002 года в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей по итогам каждого налогового периода.

Часть исчисленной методом начисления выручки от реализации за 2001 год, которая не была включена в налоговую базу по состоянию на 1 января 2002 года в связи с превышением 10% разницы (в приводимом нами примере – 490 тыс.руб. (1370 – 880), включается в состав доходов от реализации равными долями в течение последующих пяти лет (то есть в нашем примере – по 98 тыс.руб. в год). Налог на прибыль, исчисленный от этой суммы уплачивается равными долями в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей по итогам каждого налогового периода. Однако, в случае, если задолженность перед предприятием будет погашена в объемах, превышающих доли выручки, приходящуюся на конкретный налоговый период, то в целях налогообложения учитываются суммы, фактически полученные в погашение задолженности.

Например, предприятие «Гамма» должно по нашим расчетам прибавить к выручке от реализации за 2003 год сумму 98 тыс.руб. Однако, ему была погашена задолженность за 1999-2001 год в сумме 150 тыс.руб. Таким образом, при исчислении налоговой базы за 2003 год ему необходимо добавить 150 тыс.руб.

Корректировке подлежат также расходы предприятия по состоянию на 1 января 2002 года, в частности:

1. В состав расходов включается себестоимость отгруженных, но не оплаченных на указанную отчетную дату товаров (работ, услуг), приходящаяся на ту часть выручки от реализации, рассчитанной по состоянию на 1 января 2002 года методом начисления, которая включается в налоговую базу соответствующего отчетного периода.

Например, себестоимость отгруженной, но не оплаченной по состоянию на 1 января 2002 года продукции у предприятия «Гамма» составляет 448 тыс.руб. Неоплаченная выручка – 570 тыс.руб. Как мы уже рассчитали, на 1 января 2002 года в состав доходов будет включено 80 тыс.руб., а в последующие пять лет – по 98 тыс.руб. Соответственно, в состав расходов на 1 января 2002 года необходимо включить 63 тыс.руб. (448/570=0,786 80*0,786=63), а в последующие пять лет – по 77 тыс.руб. (98*0,786=77).

2. Затраты увеличиваются на суммы прямых и косвенных расходов, относящихся к реализованной продукции, которые по состоянию на 31 декабря 2001 года были учтены в составе остатков незавершенного производства, готовой продукции, товаров отгруженных. При этом прямые и косвенные расходы рассчитываются по правилам, установленным статьей 318 НК РФ, а остатки незавершенного производства – статьей 319 НК РФ. К прямым расходам относятся: материальные расходы, расходы на оплату труда и амортизационные отчисления. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществленных в течении отчетного (налогового) периода.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

3. В состав расходов единовременно включаются суммы, списываемые в целях устранения различий в классификации объектов или операций не подлежащих учету в целях налогообложения с 1 января 2002 года.

Например, себестоимость основных средств стоимостью до 10 тысяч рублей после 01.01.2002 года подлежит единовременному списанию на расходы, поэтому остаточная стоимость таких объектов на 1 января 2002 года включается в состав расходов. Остаточная стоимость нематериальных активов, которые после 1 января 2002 года не считаются нематериальными активами, единовременно списывается на расходы. Вместе с тем, активы предприятия, не числящиеся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 года в составе нематериальных активов, но в соответствии с главой 25 НК РФ относящиеся к нематериальным активам, включаются в состав нематериальных активов для целей налогообложения с 1 января 2002 года.

Убыток, полученный по состоянию на 1 июля 2001 года в сумме с убытком прошлых лет по состоянию на 1 января 2001 года переносятся в порядке, установленном статьей 283 НК РФ. Перенос убытка осуществляется с 2002 года. При этом, если по состоянию на 31 декабря 2001 года полученный убыток превысил сумма убытка по состоянию на 1 июля 2001 года, то разница между этими показателями не уменьшает налогооблагаемой базы.

Пути оптимизации доходов при использовании метода начисления.

Итак, с введением главы 25 НК РФ вступает в силу положение п.3 ст.271, оговаривающее, что при применении метода начисления для определения доходов от реализации датой получения дохода признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Днем отгрузки считается день реализации этих товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Таким образом, налог на прибыль должен быть начислен и уплачен в бюджет независимо от поступления выручки на расчетный счет или в кассу организации. Это требование ставит многих в затруднительное положение. Особенно это касается небольших предприятий, не имеющих излишков оборотных средств – если они не найдут денег для оплаты налога, то попадут в разряд неплательщиков, если же изымут последние деньги из оборота – разоряться. Однако, выход все-таки есть.

В соответствии с п.1. ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Таким образом, в случае, если право собственности будет переходить в момент оплаты товара, то момент отгрузки и момент оплаты совпадут.

Возможность включения в договор пункта о том, что право собственности на товар (услугу) переходит лишь после его оплаты предусмотрена статьями 223 и 491 ГК РФ.

Таким образом, если в договоре моментом перехода права собственности считается момент оплаты товара, то дата оплаты и дата отгрузки товара для целей налогообложения прибыли совпадают, и вменяемый главой 25 НК РФ метод начисления фактически заменяется на метод «по оплате». На наш взгляд, это решает многие проблемы, хотя и создает определенные неудобства, связанные с тем, что до момента оплаты риск потери товара остается на продавце, в то время, как в действительности товаром распоряжается уже покупатель. Чтобы минимизировать данный риск рекомендуем включать в договор также пункт о том, что до момента перехода права собственности, товар находится на ответственном хранении у покупателя.

Приведем пример отражения операций по предлагаемому договору на счетах бухгалтерского учета. Предприятие «Гамма» отгрузило в марте продукции на 120 тыс.р. (в том числе НДС 20 тыс.р.), а получило оплату во втором квартале. Рассмотрим отличия между случаем, когда в договоре не прописан пункт о моменте перехода права собственности на товар (тогда в соответствии со ст.223 ГК РФ моментом перехода права собственности автоматически считается отгрузка товара), и когда момент перехода права собственности определен договором после оплаты товара покупателем.

Март:
Содержание операции Дт. Кт. Сумма Первичный документ Дт. Кт. Сумма Первичный документ:
Товары отгружены покупателю 62 90.1 120 Товарная накладная 45 41 120 Товарная накладная
Списана себестоимость товаров 90.2 41 50 Бухгалтерская справка-расчет - - -  
Отражен НДС 90.3 76. 20 Счет-фактура - - -  
Отражен финансовый результат 90.9 99 50 Бухгалтерская справка-расчет - - -  
Начислен налог на прибыль 99 68.5 12 Бухгалтерская справка-расчет - - - Договор купли-продажи
Второй квартал:
Уплачен налог на прибыль 68.5 51 12 Выписка банка - - -  
В течении 3-х месяцев (апрель, май, июнь) платятся авансовые платежи по налогу на прибыль 68.5 51 4 Выписка банка, бухгалтерская справка-расчет - - -  
Поступила оплата от покупателя 51 62 120 Выписка банка 51 62 120 Выписка банка
Признана выручка от реализации - - -   90.2 45 50 Бухгалтерская справка-расчет
Отражен НДС к уплате в бюджет 76. 68.2 20 Выписка банка 90.3 68.2 20 Счет-фактура
Отражен финансовый результат - - -   90.9 99 50 Бухгалтерская справка-расчет
Начислен налог на прибыль - - -   99 68.5 12 Бухгалтерская справка-расчет
Третий квартал:
Уплачен налог на прибыль - - -   68.5 51 12 Выписка банка
В течении 3-х месяцев (июль, авг., сентябрь) платятся авансовые платежи по налогу на прибыль - - -   68.5 51 4 Выписка банка, бухгалтерская справка-расчет

Кстати, предприятиям, которые имеют возможность выбирать между кассовым методом и методом начислений (в соответствии с 25 главой), также рекомендуем присмотреться к данной схеме. Ее применение может оказаться намного выгоднее применения кассового метода.

Рассмотренный метод дан в наиболее общей конфигурации. В зависимости от особенностей деятельности предприятия он может быть дополнен или изменен. Кроме того, возможны и иные методы оптимизации, о которых автор планирует написать отдельную статью.

Автор: