Проблема учета отрицательных курсовых разниц при получении валютного кредита

Налоговый учет

Автор:
Источник: журнал
Опубликовано: 16 сентября 2005

Проблема учета отрицательных курсовых разниц при получении валютного кредита.

До 1 января 2002 года сумма налога на прибыль определялась в соответствии с п.1 ст.8 Закона РФ от 27.12.91 г. № 2116-1 на основании данных бухгалтерского учета и отчетности.

Но при этом для целей налогообложения прибыли необходимо было руководствоваться Постановлением о составе затрат… № 552. После внесенных изменений Постановлением от 11.03.1997 N 273 в состав внереализационных доходов и расходов, то есть в п. п.14 и 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) включены положительные и отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте.

Обязанность по переоценке кредиторской задолженности прежде была установлена Приказом Минфина РФ № 50 от 13.06.95 г., а с 10.01.2000 г. Приказом Минфина РФ № 2н.

Руководствуясь этим нормативными актами, пересчету в рубли подлежат не только денежные средства, но и обязательства (включая заемные), выраженные в иностранной валюте. При этом пересчет должен производиться как на дату совершения операции в иностранной валюте, так и на дату составления бухгалтерской отчетности (п.3.4 Приказа № 50, п.8 Приказа № 2н).

Данные курсовые разницы, полученные при пересчете кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, на дату составления бухгалтерской отчетности оказывали влияние на финансовый результат деятельности организации. Так, согласно п. п. 4.2, 4.3 Положения, введенного Приказом № 50, такие курсовые разницы должны были отражаться в бухучете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата расчета, или за который составлена бухгалтерская отчетность, и подлежали зачислению в прибыль или убыток организации.

В соответствии с п.13 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, курсовые разницы (кроме курсовой разницы, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации) необходимо списывать на финансовые результаты как внереализационные доходы или внереализационные расходы.

Курсовая разница – это разница между рублевой оценкой соответствующего имущества или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому Центробанком России, на дату расчета или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих имущества и обязательств, исчисленной по курсу, котируемому Центробанком России на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период (определение дано в ПБУ 3/2000).

Также начиная с 2000 г. в бухгалтерском учете информация о доходах и расходах отражается согласно порядку, установленному Минфином России в Положениях по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденных соответственно Приказами от 06.05.1999 N N 32н и 33н.

Остатки валютных средств на валютных счетах организации, другие денежные средства (включая денежные документы), краткосрочные ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранных валютах отражаются в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу Банка России, действующему на отчетную дату, что соответствует п.75 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина РФ № 34н от 29.07.98 г.)

Указанными ПБУ предусмотрено, что списание положительных курсовых разниц необходимо производить на счет по учету внереализационных доходов, а отрицательных – на счет по учету внереализационных расходов. Таким счетом в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению является счет 91 «Прочие доходы и расходы», по дебету которого списываются отрицательные курсовые разницы, а по кредиту – положительные.

Аналогичная норма установлена пунктом 78 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.06.00 № 60н. Согласно этому пункту в отчете о прибылях и убытках по статье «Внереализационные расходы» отражаются курсовые разницы, возникающие при переоценке в установленном порядке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте.

Таким образом из аргументов, приведенных выше, следует, что по правилам бухгалтерского учета и отчетности необходимо переоценивать кредиторскую задолженность, в том числе заемные средства, выраженные в иностранной валюте, на дату составления бухгалтерской отчетности и полученные при этом курсовые разницы участвуют в формировании финансового результата.

Что касается даты признания сумм отрицательных курсовых разниц, возникших в момент переоценки кредиторской задолженности, для целей налогообложения прибыли, то на данный момент мнения специалистов налогового права разделились.

Позиция налоговых органов по этому вопросу заключается в том, что отрицательные курсовые разницы уменьшают налогооблагаемую прибыль только в момент погашения обязательства по возврату кредита. В письме МНС РФ от 24.04.01 г. № 02-5-11/182 это аргументировалось следующим образом.

Согласно пунктам 14 и 15 Положения о составе затрат, в состав внереализационных доходов и расходов для целей налогообложения включаются курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте.

Учитывая вышеизложенное, положительные и отрицательные курсовые разницы, возникшие в бухгалтерском учете при пересчете дебиторской и кредиторской задолженности на дату составления бухгалтерской отчетности и отраженные на счетах учета финансовых результатов, не могут быть учтены для целей налогообложения до погашения указанной задолженности.

Эта позиция находит подтверждение в арбитражной практике. Так, Постановлением Федерального Арбитражного Суда Северо-Западного округа от 27.02.01 г. (дело № А56-21801/00) установлено, что курсовые разницы в целях налогообложения могут быть отнесены на финансовые результаты только при наличии хозяйственных операций и фактически понесенных внереализационных расходов. Иными словами, отрицательные курсовые разницы, полученные при переоценке кредиторской задолженности на конец отчетного периода, не могут быть рассмотрены как расходы от совершения хозяйственной операции и, поэтому, должны уменьшать налогооблагаемую прибыль только в момент погашения долга. К такому же выводу, но, используя другую аргументацию, пришел Федеральный Арбитражный Суд Московского округа в Постановлении от 17.01.00 г. (дело № КА-А40/4549-99). Основным доводом являлся то, что в соответствии с п.2 ст.2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» составная часть валовой прибыли в виде доходов от внереализационных операций учитывается при налогообложении лишь в совокупности с расходами по этим операциям и наоборот и, как следствие, нельзя принимать на уменьшение облагаемой прибыли внереализационные расходы без получения внереализационных доходов.

Противоположное мнение состоит в том, что поскольку правилами бухгалтерского учета определена обязанность по перерасчету обязательств, выраженных в иностранной валюте, на дату окончания отчетного периода, выявленные при таком пересчете курсовые разницы должны учитываться при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов (доходов). Этот довод нашел отражение в Постановлении Федерального Арбитражного Суда Северо-Западного округа от 6.06.01 (дело № А56-80/01), в Постановлении Федерального Арбитражного Суда Западно-Сибирского округа от 10.10.01 (дело № Ф04/3050-1020/А45-2001), Решении Арбитражного суда г.Москвы № А40-22244/00-1-9-370 и смысл его состоит в том, что пересчет показателей бухгалтерского учета, осуществляемый во исполнение обязательных требований нормативных актов о бухгалтерском учете, является операцией и, как следствие, возникшие отрицательные курсовые разницы должны уменьшать прибыль отчетного периода.

Положительный ответ по данному вопросу дан Минфином РФ в письме № 04-02-05/1/180 от 18.10.01 при ответе на частный запрос, убеждая, что курсовые разницы в полном объеме относятся на финансовый результат, определяющий валовую прибыль. В противоречие общему мнению налоговых органов УМНС РФ по г.Москве было выпущено письмо от 10.09.01 г. № 03-12/41318, в котором утверждалось, что разницы, возникающие при переоценке непогашенной задолженности по кредиту в иностранной валюте в связи с требованиями ПБУ 3/2000, можно отнести к курсовым разницам (с вытекающими налоговыми последствиями) с учетом условий конкретного кредитного договора и дополнительного соглашения к нему.

По мнению автора, наиболее обоснованной является именно первая позиция, которой придерживаются налоговые органы, так как правила бухгалтерского учета, обязывающие переоценивать задолженность, выраженную в иностранной валюте на дату окончания отчетного периода, прежде всего преследуют цель отражения достоверной информации об активах и обязательствах в бухгалтерской отчетности и не могут быть приняты для налогообложения. Из пункта 15 этого Постановления № 552 нельзя четко заключить, что полученные отрицательные курсовые разницы от переоценки обязательств на конец отчетного периода без погашения суммы долга могут уменьшать прибыль отчетного периода.

То есть, данная позиция основывается на том, что организация может принять к уменьшению облагаемой прибыли только ту сумму отрицательных курсовых разниц, которая возникает в момент погашения соответствующей части долга.

Такой вывод можно подтвердить существованием арбитражной практики по поводу включения в состав внереализационных доходов положительных курсовых разниц, возникших при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, на отчетную дату. По этому поводу налоговые органы считают, что подобные курсовые разницы должны быть учтены по мере их возникновения при обязательном пересчете. Тогда как отрицательные курсовые разницы нужно, по их мнению, учитывать после погашения кредиторской задолженности. Иначе говоря, налоговые органы предлагают по одному и тому же событию – пересчету обязательств по разному учитывать появившиеся доходы и расходы. Как пример можно привести Постановление Федерального Арбитражного Суда Северо-Западного округа от 27.03.01 (дело № А56-29271/00), в котором их мнение было опровергнуто и судом было вынесено обоснованное решение включать положительные курсовые разницы в облагаемую прибыль только после реального получения дохода.

При указанных обстоятельствах и согласно п.3 ст.111 НК РФ (выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции является обстоятельством, исключающим вину) при уменьшении налогооблагаемой прибыли на отчетную дату на сумму отрицательных курсовых разниц организация – заемщик не подлежит ответственности в соответствии со ст.122 Кодекса, хотя и не освобождается от обязанности уплатить соответствующую недоимку и пени. При применении нормы статьи 111 НК РФ не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц (Постановление ВАС РФ № от 28.02.01 г.)

А также в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

С 1 января 2002 года, с вступлением в силу главы 25 НК РФ, проблема учета курсовых разниц по валютным кредитам для целей налогообложения прибыли разрешена.

Согласно п.5 ст. 265 НК РФ расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований /обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации) являются внереализационными расходами.

Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (п.10 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, для целей расчета налога на прибыль после 1 января 2002 года курсовые разницы по валютному кредиту должны учитываться для целей налогообложения прибыли аналогично их отражению в бухгалтерском учете, то есть при каждой переоценке на отчетную дату.

Если организация до 1 января 2002 года не учитывала курсовые разницы на отчетную дату для целей налогообложения прибыли, то данные суммы необходимо восстановить и включить в базу переходного периода.

Что касается срока, за который нужно пересчитать обязательства, то следует исходить из того, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки (ст. 87 НК РФ). Поскольку база переходного периода формируется по состоянию на 1 января 2002 года, учет курсовых разниц по валютным кредитам для целей налогообложения прибыли целесообразно пересмотреть за 1999, 2000, 2001 года.

Заметим, что у организаций, учитывавшим курсовые разницы по валютным кредитам при формировании налогооблагаемой прибыли на отчетную дату до 01.01.02, высока вероятность того, что налоговыми органами не будут приняты эти суммы при проведении документальной проверки.

Пример

Организация получила в мае 1996 году кредит в размере 10 млн. долларов (по курсу 18 руб.), который ежемесячно погашается по 173 тыс. долларов в месяц, начиная с июня 1996 года. Организация не учитывала курсовые разницы, возникавшие при переоценке своих обязательств по валютному кредиту на отчетную дату при расчете налога на прибыль.

На 1 января 1999 года задолженность по валютному кредиту составляет 4637000 долларов (10000000-173000*(7+12+12)). Рублевый эквивалент этой суммы 88103000 (4637000*19). Организация на каждую отчетную дату производила пересчет обязательств, выраженных в иностранной валюте, и принимала для целей налогообложения возникшие курсовые разницы.

Согласно п. 29 Приказа Минфина РФ от 29.07.98 № 34н организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. Из этого пункта следует, что организации обязаны пересчитывать обязательства, выраженные в иностранной валюте, на последний день каждого месяца.

Допустим долг погашался 20 числа каждого месяца. Рассмотрим процесс возникновения курсовых разниц в I квартале 1999 года, если курсы доллара по отношению к рублю составляли:

20.01.99 – 20 руб.
31.01.99 – 20,5 руб.
20.02.99 – 21 руб.
28.02.99 – 21,5 руб.
20.03.99 – 22 руб.
31.03.02 – 22,5 руб.

Отрицательные курсовые разницы, исходя из предполагаемых данных имеют следующие величины:

20.01.99 – 173000 руб. ($173000*(20 -19))
31.01.99 – 6696000 руб.((4637000-173000)*(20,5-19))
20.02.99 – 86500 руб. ($173000*(21-20,5))
28.02.99 – 4291000 руб. ((4637000-173000*2))*(21,5-20,5))
20.03.99 – 86500 руб. ($173000*(22-21,5))
31.03.02 – 4118000 руб. ((4637000-173000*3)*(22,5-21,5))

Отрицательные курсовые разницы на отчетные даты составляют расходную часть базы переходного периода.

Обсудить эту статью в форуме «Налогообложение» >>>


Автор: