1. Введение
Программы, направленные на поддержание лояльности клиентов, используются многими компаниями, чтобы повысить приверженность покупателей к своей торговой марке, удержать наиболее важных клиентов и увеличить объемы продаж. Подобные программы зачастую разрабатываются таким образом, чтобы вознаградить покупателей за уже осуществленные покупки и стимулировать дальнейшие. Обычно клиенты, приобретая товары или услуги, зарабатывают бонусные единицы (к примеру, баллы или воздушные мили), которые могут быть использованы в будущем для получения товаров и услуг со скидкой или бесплатно. Примеры варьируются от относительно простых программ (когда кофейня предлагает бесплатную чашку кофе за каждые 10 купленных чашек) до крайне сложных (таких как програм мы для часто летающих пассажиров авиалиний, согласно которым в зависимости от совершенных перелетов им начисляются мили, дающие право совершать бесплатные перелеты или приобретать другие товары, предлагаемые авиалинией или третьей стороной). Подобные программы широко распространены в сфере розничной торговли, гостиничного бизнеса, авиаперелетов, предоставления потребительских кредитов, а также телекоммуникаций.
Существует ряд схем, по которым работают данные программы: клиенты могут использовать бонусные единицы по мере их получения, либо от них может потребоваться накопление определенного минимума бонусных единиц, прежде чем эти единицы смогут быть потрачены. Бонусные единицы могут быть получены в связи с отдельными покупками, рядом покупок или покупками, совершенными в течение определенного периода времени. Компания может осуществлять программу, направленную на поддержание лояльности клиентов, своими силами либо участвовать в программе, проводимой третьей стороной. Компания, осуществляющая программу, может предлагать как собственные товары или услуги, так и товары или услуги, предлагаемые третьей стороной. Схема становится еще более сложной, когда компания, проводящая программу, продает бонусные единицы своему партнеру: например, авиакомпания продает бонусные единицы компании-эмитенту бонусных карт, чтобы партнер предоставлял эти единицы своим клиентам, которые одновременно являются участниками программы часто летающих пассажиров.
В отсутствие конкретных указаний в МСФО по учету обязательств, относящихся к обмену (т. е. использованию) бонусных единиц, появились различные способы их учета, а именно:
1) Затраты на предоставление товаров или услуг в будущем признаются как расходы на момент продажи товаров с отражением соответствующего обязательства. При данном подходе программа рассматривается как инструмент маркетинга.
Таким образом, возникновение обязательства, связанного с бонусными единицами, представляет собой затраты на маркетинг. Существуют различные способы определения данных затрат – полные затраты либо приростные затраты.
2) Бонусная единица считается отдельной составляющей торговой сделки, требующей поставки в будущем, и часть оплаты по сделке признается как отложенная вы руч ка. Данная трактовка рассматривает предоставление бонусных единиц как об мен экономическими выгодами, что соответствует природе сделки продажи.
В рамках обоих подходов применялись различные способы учета ожидаемого уровня использования бонусных единиц при оценке обязательства.
Международный комитет по интерпретации стандартов финансовой отчетности (Комитет IFRIC) рассмотрел данный вопрос, и в июне 2007 года Комитет по МСФО выпустил Интерпретацию 13 «Программы, направленные на поддержание лояльности клиентов» . Интерпретация должна применяться в отношении отчетных периодов, начинающихся 1 июля 2008 года или после этой даты, хотя существует возможность ее досрочного применения. Интерпретация отражает заключение Комитета IFRIC о том, что предоставление бонусных единиц клиентам является отдельной составляющей первоначальной торговой сделки, заключаемой с клиентом. Ввиду этого вознаграждение, полученное в результате сделки, распределяется между бонусными единицами и прочими компонентами сделки.
В Интерпретации IFRIC 13 содержится руководство относительно того, как оценивать компонент продаж, относящийся к бонусным единицам, размер соответствующей выручки по данной сделке и момент ее признания в отчете о прибылях и убытках, а также как такая выручка должна быть представлена (включая или за вычетом затрат на исполнение обязательств по сделке). Интерпретация также включает критерии признания дополнительного обязательства в случае, когда ожидаемые затраты, связанные с выполнением обязательства по предоставлению бонусов, превышают размер полученного за них вознаграждения.
Для компаний, ранее применявших подход на основе затрат, в частности на основе приростных затрат, а также для организаций, применявших подход на основе выручки, но не учитывавших изменения в уровне использования бонусных единиц так, как это предписано Интерпретацией, данная Интерпретация может привести к значительным изменениям в сроках признания выручки.
Выводы, к которым пришел Комитет IFRIC, отличаются от принципов, существующих в ОПБУ США. Рабочая группа по возникающим проблемам (EITF) обсудила вопрос учета программ, направленных на поддержание лояльности клиентов, но так и не пришла к единому мнению. Как следствие, в США появились два способа, аналогичные упомянутым выше подходам на основе затрат либо выручки. Рабочая группа, однако, издала более подробные указания в отношении учета многоэлементных соглашений (EITF 00-21), которые отличаются от принципов Интерпретации IFRIC 13. Расхождение между Интерпретацией IFRIC 13 и ОПБУ США наблюдается и в порядке определения ожидаемого уровня использования.
Даже если компания приняла решение не применять Интерпретацию досрочно, она должна, согласно МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки» , в той степени, в которой это практически возможно, предоставить информацию о влиянии Интерпретации на свою финансовую отчетность за отчетные периоды, закончившиеся до 1 июля 2008 года. В случае крупных и сложных программ первоначальное применение может потребовать значительных затрат времени, что будет детально рассмотрено ниже. Руководство компаний должно как можно раньше провести оценку влияния данной Интерпретации.
2. Сфера применения
Интерпретация применяется только в отношении сделок купли-продажи, в ходе которых компания предоставляет своим клиентам бонусные единицы как часть такой сделки, а клиенты при соблюдении соответствующих условий могут получить в обмен на бонусные единицы товары и услуги бесплатно либо по сниженной стоимости.
Интерпретация применяется в отношении программ, согласно которым предлагаемый клиенту вид поощрения основан на сделке, совершенной в прошлом. Таким образом, она неприменима к свободно распространяемым купонам, дающим право на скидку, а также прочим видам стимулирования продаж и программам, направленным на поддержание лояльности клиентов, не требующим совершения первоначальной покупки.
Интерпретацию следует применять всем компаниям, предоставляющим своим клиентам бонусные единицы, вне зависимости от того, проводит ли компания программу, направленную на поддержание лояльности клиентов, своими силами либо участвует в такой программе, проводимой третьей стороной. Не имеет значения также то, будут ли выполняться обязательства компании самой компанией или третьей стороной.
Когда компания, осуществляющая программу, продает бонусные единицы другой организации, которая в свою очередь предоставляет эти бонусные единицы своим клиентам, с точки зрения компании, осуществляющей программу, данная сделка не подпадает под действие Интерпретации IFRIC 13. К примеру, авиалиния продает воздушные мили по своей программе компании-эмитенту бонусных карт, чтобы данная компания затем могла начислить эти мили держателям своих карт, являющимся также участниками программы авиалинии. Данный тип сделки представляет собой прямую продажу бонусных единиц третьей стороне и, таким образом, подпадает под действие МСФО (IAS) 18 «Выручка» . Так как держатели бонусных карт могут обменять мили напрямую в авиакомпании, авиакомпания несет обязательство, которое должно быть признано, поскольку оно представляет собой будущую поставку товаров или услуг в обмен на бонусные единицы. В этом случае мы считаем, что Интерпретация IFRIC 13 также должна быть применена, то есть выручка должна быть отложена до момента обмена бонусных единиц.
Помимо продажи бонусных единиц компания, осуществляющая программу (к примеру, авиалиния), может также продавать другие услуги, такие как использование своего названия или использование списка клиентов. Таким образом, полученное вознаграждение может относиться не только к бонусным единицам и, как следствие, должно быть распределено по различным компонентам сделки продажи.
Если компания, осуществляющая программу, продает бонусные единицы напрямую своим клиентам, позволяя им «накапливать» бонусные единицы, чтобы затем обменять их на бонус, такая сделка будет выходить за рамки Интерпретации IFRIC 13. Мы считаем, что в данном случае применимы принципы, изложенные в Интерпретации, поскольку выручка от продажи бонусных единиц является отложенной до момента фактического обмена бонусных единиц или истечения срока их действия.
3. Распределение выручки от продаж
В соответствии с параграфом 13 МСФО (IAS) 18 «Выручка» бонусные единицы, предлагаемые как часть торговой сделки, учитываются в качестве отдельного компонента данной торговой сделки. Предоставление бонусных единиц фактически учитывается как поставка товаров или услуг в будущем.
Таким образом, справедливая стоимость совокупного полученного вознаграждения по первоначальной сделке купли-продажи распределяется между бонусными единицами и продажей товаров или услуг. Интерпретация требует, чтобы сумма, отнесенная к бонусным единицам, оценивалась путем «обращения» к их справедливой стоимости.
МСФО (IAS) 18 не указывает метода распределения вознаграждения, полученного по многокомпонентным сделкам. Комитет IFRIC решил не предъявлять дополнительные и по сравнению с МСФО (IAS) 18 более подробные требования в этом отношении и допускает, чтобы сумма, отнесенная на бонусные единицы, была:
- равной их справедливой стоимости, или
- частью совокупного полученного по сделке вознаграждения, определенной пропорционально той части общей справедливой стоимости обоих компонентов сделки, которая представляет собой справедливую стоимость бонусных единиц.
Приведенный ниже Пример 1 иллюстрирует эти два метода.
В большинстве программ товары и услуги предлагаются клиентам по одной и той же цене вне зависимости от того, предоставляются ли клиентам бонусные единицы как часть торговой сделки. Таким образом, в случае предоставления бонусных единиц, имеющих определенную стоимость, предполагается, что торговая сделка осуществлена ниже своей действительной стоимости и, следовательно, два упомянутых выше метода дадут разные значения стоимости бонусных единиц. В случае больших объемов продаж различие между двумя методами может приводить к значительно отличающимся результатам. Как следствие, руководство должно серьезно отнестись к выбору одного из двух методов в качестве принципа учетной политики и последовательно применять выбранный метод.
Пример 1
Предприятие розничной торговли продает клиенту товары и предоставляет 100 бонусных единиц в обмен на получение вознаграждения в размере 1000 ДЕ . Клиенты , не участвующие в программе , направленной на поддержание лояльности , также заплатили бы 1000 ДЕ за данные товары . Таким образом , предприятие розничной торговли определяет справедливую стоимость товаров равной 1000 ДЕ .
Предприятие розничной торговли определяет справедливую стоимость 100 бонусных единиц равной 50 ДЕ .
Применяя два подхода , описанных выше , предприятие могло бы распределить выручку следующим образом :
a) Равной справедливой стоимости бонусных единиц :
выручка , отнесенная на бонусные единицы ( отложенная ) 50 ДЕ
выручка , отнесенная на товары ( признанная в отчете о прибыляхи убытках ) 950 ДЕ
b) На основании относительных справедливых стоимостей :
выручка , отнесенная на бонусные единицы ( отложенная ) (50 / 1050 x 1000) 48 ДЕ
выручка , отнесенная на товары ( признанная в отчете о прибылях и убытках ) (1000 / 1050 x 1000) 952 ДЕ
4. Признание выручки
Выручка, относящаяся к предоставленным бонусным единицам, признается в отчете о прибылях и убытках в течение срока существования риска предъявления данных бонусных единиц. Это, как правило, означает, что вознаграждение, отнесенное на бонусные единицы, которые, как ожидается, будут предоставлены для обмена, признается в составе обязательств как отложенная выручка до момента обмена бонусных единиц. Определение того, истек ли срок, в течение которого существует риск предъявления требования погасить бонусные единицы, зависит от конкретных требований программы и требует рассмотрения перечисленных ниже аспектов:
- Дата, до которой бонусные единицы должны быть предоставлены для обмена
- Факт того, передано ли обязательство в отношении бонусных единиц другой компании
- Момент, когда обмен неиспользованных бонусных единиц становится маловероятным.
Первые два фактора очевидны, так как их можно непосредственно наблюдать. Третий фактор требует, чтобы руководство применяло методологию, предоставляющую ему возможность оценить общее количество бонусных единиц, которые, как ожидается, будут предоставлены для обмена.
Реализация программ, направленных на поддержание лояльности клиентов, может осуществляться различными способами:
- Компания, предоставляющая бонусные единицы, может реализовывать программу, предоставляя продукты или услуги, которые она уже предлагает клиентам в ходе своей обычной деятельности. Например, отель может предоставлять бонусные единицы клиентам, которые затем могут обменять их на бесплатное проживание в отеле.
- Компания, предоставляющая бонусные единицы, может реализовывать программу, предоставляя продукты или услуги, которые она не предлагает в ходе своей обычной деятельности. Другими словами, компания, придерживающаяся программы, направленной на поддержание лояльности, приобретает продукты или услуги у третьих сторон. Например, предприятие розничной торговли может в обмен на бонусные единицы предложить авиаперелеты.
- Компания предоставляет бонусные единицы клиенту, а тот в свою очередь обменивает их у третьей стороны. Например, компания-эмитент бонусных карт в качестве бонуса предоставляет своим клиентам воздушные мили, а клиент обменивает их на бесплатные авиаперелеты непосредственно в авиакомпании.
Сроки признания и сумма признаваемой выручки могут отличаться в зависимости от того, предоставляются ли бонусы самой компанией или третьей стороной.
4.1 Бонусы , предоставляемые самой компанией
Бонусные единицы, предоставляемые самой компанией, могут являться товарами или услугами, которые она предлагает в ходе своей обычной хозяйственной деятельности, и (или) товарами и услугами, которые она приобрела у третьих сторон. Например, предприятие розничной торговли, реализующее бакалейно-гастрономические товары и предоставляющее участникам программы бонусные единицы за лояльность, может дать им возможность обменять единицы либо на бакалейные товары, либо на обед в определенной сети ресторанов. Если компания, предоставляющая бонусные единицы, как указано в примере, сохраняет за собой обязательство обменять единицы, то выручка признается в отчете о прибылях или убытках по мере обмена бонусных единиц. Сумма признаваемой выручки за период зависит от соотношения количества бонусных единиц за лояльность, которые были предоставлены для обмена, к общему числу бонусных единиц, которые, как предполагается, будут предоставлены для обмена.
Ожидаемый уровень обмена пересматривается в каждом периоде. Изменения общего количества бонусных единиц, которые, как ожидается, будут предоставлены для обмена, не влияют на вознаграждение, которое компания получила за предоставление бонусов, и, следовательно, сама сумма выручки не переоценивается. Вместо этого изменения общего количества бонусных единиц, которые, как ожидается, будут предоставлены для обмена, будут отражены в сумме выручки, признанной в текущем или будущем периодах.
Это означает, что влияние изменений ожидаемого уровня использования будет признано в выручке за тот период, в котором эти бонусные единицы используются, а не отложено до фактического истечения срока действия бонусных единиц и не списано авансом.
Сумма выручки, признанной за тот или иной период, рассчитывается на совокупной основе с целью отражения влияния изменений в оценках. Это выражается следующей формулой:
Пример 2 иллюстрирует, как это правило применяется в течение срока действия программы.
Пример 2
Компания предоставляет 5000 бонусных единиц . Ожидается , что 80 % этих бонусных единиц ( т . е . 4000) будут предъявлены к обмену ; справедливая стоимость 4000 бонусных единиц по оценкам составляет 2000 ДЕ , и компания откладывает данную сумму выручки .
К концу первого года 1500 бонусных единиц были предъявлены к обмену .
Признанная выручка составила :
(1500 / 1400) x 2000 ДЕ = 750 ДЕ
К концу второго года еще 800 бонусных единиц были предъявлены к обмену , а общая сумма бонусных единиц , использованных на тот момент , составила 2300 ДЕ . Руководство полагало , что 85% предоставленных бонусных единиц ( т . е . 4250 бонусных единиц ) будут использованы . Признанная за год выручка составила 332 ДЕ :
(2300 / 4250 ) x 2000 ДЕ – 750 ДЕ = 332 ДЕ
К концу третьего года всего были предъявлены к обмену 3000 бонусных единиц . Так как ожидаемый процент обмена не изменился , выручка за третий год была признана в размере 328 ДЕ :
(3000 / 4250) x 2000 ДЕ – 1082 ДЕ = 328 ДЕ
Таким образом , совокупная признанная выручка составила 1410 ДЕ , остаток отложенной выручки составил 590 ДЕ и , согласно оценкам , из имеющихся 2000 бонусных единиц 1250 еще подлежали обмену . Однако в течение четвертого года правила программы были изменены и руководство подсчитало , что 1800 оставшихся бонусных единиц будут предъявлены к обмену .
В течение четвертого года еще 1000 бонусных единиц были предъявлены к обмену . Выручка , признанная за год , составила 257 ДЕ .
(4000 / 4800) x 2000 ДЕ – 1410 ДЕ = 257 ДЕ
4.2 Бонусы , предоставляемые третьей стороной
Вместо того чтобы использовать свою собственную программу, направленную на поддержание лояльности клиентов, компания может приобрести бонусные единицы у другой компании, реализующей подобную программу, с целью предоставления бонусов своим клиентам. При этом клиенты обменивают бонусные единицы на товары или услуги непосредственно у оператора программы. Компания не сохраняет за собой никаких других обязательств в отношении бонусных единиц, кроме обязательства предоставить оплату компании-владельцу программы.
В подобных условиях необходимо удостовериться, что, по сути, компания получает выручку не от предоставления бонусов своим клиентам, а выступая в качестве агента владельца программы. В случае если компания выступает в качестве агента компании-владельца программы, направленной на поддержание лояльности клиентов, она получает вознаграждение за бонусы от имени оператора программы. В подобном случае компания вычитает сумму задолженности перед владельцем программы в отношении предоставленных компанией бонусных единиц из суммы, полученной от клиентов в отношении данных бонусных единиц, с целью отражения комиссии, полученной за предоставление агентских услуг, в своем отчете о прибылях и убытках. Выручка от предоставления агентских услуг признается компанией при предоставлении бонусных единиц, так как это является моментом предоставления агентских услуг владельцу программы (а также моментом, когда владелец программы принимает на себя обязательство предоставить бонусы).
Интерпретация IFRIC 13 не разъясняет факторы, которые влияют на принятие решения в отношении того, необходимо ли признавать валовую или чистую выручку. С одной стороны, если бонусы предоставляются владельцем программы, направленной на поддержание лояльности клиентов, который является третьей стороной, то третья сторона может определить ряд товаров и услуг, на которые можно обменять бонусные единицы, а также необходимое количество бонусных единиц; клиенту же нужно будет обращаться за помощью не к компании, которая предоставила бонусные единицы, а к владельцу программы. Данные факторы свидетельствуют о том, что компания выступает в качест ве агента в сделке между обладателем бонусных единиц и компанией-владельцем программы, направленной на поддержание лояльности клиентов.
Однако в подобных обстоятельствах сложно принять решение, так как рассматриваемые сделки не являются типичными сделками между агентом и принципалом. Хотя имеют место другие случаи, в которых торговая сделка может включать в себя как компонент продаж, так и компонент агентских услуг (в противоположность двум компонентам продажи), в большинстве случаев компания, которая приобретает бонусные единицы у третьих сторон и предоставляет их своим клиентам, делает это для поощрения клиентов, а не для получения прибыли от реализации бонусных единиц и обычно может определить то, кому она, например, предоставит бонусные единицы и в каких количествах. Эти факторы свидетельствуют о том, что при предоставлении бонусных единиц компания выступает в качестве принципала.
Пример 3
Отель реализует программу , направленную на поддержание лояльности клиентов , согласно которой клиенты получают бонусные единицы , приобретая товары и услуги в отеле . Клиенты могут обменять единицы на бесплатное проживание в отеле или на другие товары , такие как билеты в театр и купоны на покупку , некоторые из которых предоставляются третьими сторонами .
Отель курирует данную программу и располагает полной свободой действий в отношении товаров , которые предлагаются в обмен на бонусные единицы . Отель не владеет информацией о том , какие товары выберут клиенты , вплоть до момента обмена бонусных единиц .
Согласно рассмотренным выше признакам , отель получает выручку на свой счет и таким образом является принципалом в сделке в силу следующих причин :
- Отель несет основную ответственность перед клиентами до момента обмена принадлежащих им бонусных единиц либо истечения срока их действия .
- Отель определяет ряд продуктов , на которые можно обменять бонусные единицы , и может в любой момент принять решение больше не предлагать билеты в театр и купоны на покупку , предоставляемые третьими сторонами .
- Отель имеет абсолютную свободу действий в отношении количества единиц , необходимых для получения клиентами бесплатных товаров и услуг .
Так как отель выступает в качестве принципала по сделке , выручка , относимая на бонусные единицы , признается в полной сумме ( т . е . валовая выручка без вычета затрат ). Выручка будет признана в течение срока существования риска предъявления требования об обмене бонусных единиц , как разъяснено в разделе 4.1 выше .
Пример 4
Компания участвует в программе , направленной на поддержание лояльности клиентов «Летайте больше» (Fly more), согласно которой , приобретая товары или услуги определенных предприятий , в том числе и самой компании , клиенты получают бонусные единицы за авиаперелеты . Впоследствии данные бонусные единицы могут быть обменены на бесплатный авиаперелет .
Компания определила , что она является агентом программы «Летайте больше» , и получает комиссионные за предоставление единиц за авиаперелеты своим клиентам . Компания платит авиалиниям 0,05 ДЕ за одну бонусную единицу и считает справедливую стоимость единиц в отношении авиаперелетов равной 0,06 ДЕ .
Клиент приобретает товары на сумму 500 ДЕ и получает 100 бонусных единиц . Справедливая стоимость бонусных единиц равна (100 x 0,06 ДЕ ) = 6 ДЕ , а затраты равны (100 x 0,05 ДЕ ) = 5 ДЕ .
Выручка определяется как чистая сумма , которую компания сохраняет за собой , т . е . разница между вознаграждением , отнесенным на единицы «Летайте больше» (6 ДЕ ), и задолженностью компании перед программой «Летайте больше» за предоставление бонусов в виде бесплатных авиаперелетов (5 ДЕ ).
Таким образом , выручка , признанная на момент реализации , составит : ДЕ / 494
Реализация товаров
Выручка по комиссионному вознаграждению ( агентское комиссионное вознаграждение , предусмотренное программой «Летайте больше» )
Итого выручка: 1 / 495
Продожение следует.