Расчет налога на прибыль в переходный период

Налоговый учет

Автор:
Источник: журнал "Практическая бухгалтерия", август 2002
Опубликовано: 16 сентября 2005

Расчет налога на прибыль в переходный период.

В 2001 году большинство фирм рассчитывало налог на прибыль по кассовому методу (то есть «по оплате»). Однако с 1 января этого года многим фирмам пришлось перейти на метод начисления (то есть платить налог «по отгрузке»). На это их заставила пойти 25-я глава Налогового кодекса, которая начала действовать в 2002 году. А что делать с неоплаченной выручкой 2001 года? Как с нее платить налог и какие затраты могут уменьшить выручку? Недавно порядок расчета таких доходов и расходов принципиально поменялся. В статье мы расскажем, как надо платить налог на прибыль за переходный период по новым правилам.

Как известно, есть два метода расчета налога на прибыль: кассовый и метод начисления. В 2002 году платить налог по кассовому методу стало невыгодно. С одной стороны, фирма получает преимущество: налог нужно платить только с тех доходов, которые фактически поступили. С другой – у этого метода есть огромный недостаток: в расходы включают только оплаченные затраты (выданную заработную плату, стоимость оплаченных материалов или товаров и т. д.).

Поэтому в 2002 году многие фирмы, которые платили налог на прибыль по кассовому методу, перешли на метод начисления.

Такие фирмы должны платить налог на прибыль:

  • во-первых, с доходов, полученных до 2002 года, которые ранее налогом не облагались (например, прибыль по отгруженным, но не оплаченным товарам);
  • во-вторых, с доходов, полученных уже в 2002 году.

О том, как определить сумму доходов, полученных до 2002 года, говорится в статье 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ (далее – Закон). Недавно в эту статью были внесены значительные изменения. Далее мы подробно расскажем о них.

Для того чтобы рассчитать налогооблагаемую базу по таким доходам, вам нужно:

  • определить сумму доходов, которые облагаются налогом;
  • рассчитать сумму расходов, которые уменьшают эти доходы.

Если доходы больше расходов, то с разницы нужно заплатить налог. Если доходы равны расходам или вы получили убыток, то налог платить не нужно. Причем сумма такого убытка не уменьшает прибыль, полученную в 2002 году.

Как определить доходы

В доходы, с которых нужно заплатить налог, включают:

  • начисленную, но не оплаченную выручку от продажи товаров (работ, услуг);
  • внереализационные доходы, которые не учитывались при налогообложении прибыли до 2002 года;
  • суммы резервов, не использованных до 31 декабря 2001 года, на которые была уменьшена прибыль 2001 года.

Выручка от продаж

Чтобы определить сумму выручки, не полученной до 2002 года, нужно провести инвентаризацию дебиторской задолженности. Ее проводят по состоянию на 31 декабря 2001 года (включительно). Результаты инвентаризации отражают в специальном акте (форма № ИНВ-17) и справке к нему (приложение к форме № ИНВ-17).

Обратите внимание: такую инвентаризацию вы должны были провести перед составлением бухгалтерской отчетности за 2001 год. Если вы этого не сделали, то придется проводить инвентаризацию задним числом.

Задолженность покупателей по отгруженным (выполненным, оказанным), но не оплаченным товарам (работам, услугам) надо включить в доходы. Долги, не связанные с оплатой товаров, работ или услуг (например, задолженность по займу, выданному вашей фирмой), доходы не увеличивают.

В Законе ничего не сказано о том, нужно ли включать в доход сумму НДС, которую вам не заплатил покупатель. По нашему мнению, не нужно. Дело в том, что эта сумма налогом на прибыль не облагается.

Пример 1.

ЗАО «Актив» провело инвентаризацию дебиторской задолженности на 31 декабря 2001 года. В процессе инвентаризации были выявлены задолженности:

  • ООО «Пассив» по отгруженным, но не оплаченным товарам в сумме 360 000 руб. (в том числе НДС – 60 000 руб.);
  • ЗАО «Сатурн» по выполненным, но не оплаченным услугам в сумме 1 200 000 руб. (в том числе НДС – 200 000 руб.);
  • ОАО «Салют» по выданному, но не погашенному займу в сумме 400 000 руб.

«Актив» должен включить в доход переходного периода:

360 000 руб. – 60 000 руб. + 1 200 000 руб. – 200 000 руб. = 1 300 000 руб.

Как считают налоговики, в доходы переходного периода нужно включить и сумму задолженности, которая списана на забалансовый счет 007. Напомним, что долги покупателей списывают на этот счет, если с момента их появления прошло три года (срок исковой давности). На этом счете задолженность должна числиться пять лет.

Особое внимание нужно уделить долгам в иностранной валюте. Как сказано в Законе, сумму такого долга надо уменьшить на положительные курсовые разницы, возникшие с момента его появления до 31 декабря 2001 года. Связано это с тем, что с положительной курсовой разницы вы уже заплатили налог на прибыль.

Чтобы не рассчитывать курсовые разницы, вам достаточно увеличить доходы на сумму долга по тому курсу, который действовал на дату его появления. Эту сумму вы можете рассчитать так:

Сумма задолженности в инвалюте Х Курс инвалюты на дату возникновения долга = Сумма задолженности, которая включается в состав доходов

Пример 2.

ООО «Гамма» провело инвентаризацию дебиторской задолженности на 31 декабря 2001 года. Фирма выявила долг зарубежной компании Alfa в сумме 50 000 долл. США. Задолженность возникла 24 января 2001 года.

Официальный курс доллара США составлял:

  • на 24 января 2001 года (дату появления долга) – 28,39 руб./USD;
  • на 31 декабря 2001 года (дату инвентаризации) – 30,14 руб./USD.

В доходы переходного периода «Гамма» должна включить:

50 000 USD х 28,39 руб./USD = 1 419 500 руб.

Долг в иностранной валюте (условных денежных единицах), который будет возвращаться в рублях, учитывают также по курсу валюты, действующему на дату появления долга.

Пример 3.

ЗАО «Актив» провело инвентаризацию дебиторской задолженности на 31 декабря 2002 года. В процессе инвентаризации была выявлена задолженность ООО «Пассив» по отгруженным, но не оплаченным товарам. Товары проданы «Пассиву» за 12 000 долл. США (в том числе НДС – 2000 долл. США). По договору «Пассив» должен оплатить их рублями.

Официальный курс доллара на дату отгрузки товаров составил 29,36 руб./USD.

«Актив» должен включить в доход переходного периода задолженность «Пассива» без НДС. Эта сумма составит:

(12 000 USD – 2000 USD) х 29,36 руб./USD = 293 600 руб.

Обратите внимание: если покупатель погасил долг после 1 января 2002 года, то доходы переходного периода не уменьшаются. Деньги, поступившие от покупателя, облагаться налогом не будут. По статье 248 Налогового кодекса суммы, уже отраженные в составе доходов, повторно в доходы не включаются.

Внереализационные доходы

В доходы переходного периода вы должны, в частности, включить:

  • штрафы и пени, которые вы еще не получили, но их признал партнер или присудил вам суд;
  • арендную плату, которую вы не получили (при условии, что арендная плата отражается вашей фирмой в составе внереализационных доходов, а не выручки от продаж);
  • проценты по договорам займа, не поступившие в 2001 году;
  • другие внереализационные доходы, которые вы не получили.

Большинство таких доходов следовало отразить в бухгалтерском учете. Однако налог на прибыль с них платить было не нужно (см. определение Конституционного Суда от 7 февраля 2002 г. № 29-О). Если по тем или иным причинам вы заплатили налог, то в доходы переходного периода он не включается.

Если такие доходы облагаются НДС, то они включаются в прибыль переходного периода без этого налога.

Пример 4.

В 2001 году ООО «Пассив» отразило в бухгалтерском учете следующие внереализационные доходы:

  • доход от сдачи имущества в аренду в сумме 36 000 руб. (в том числе НДС – 6000 руб.);
  • штрафы, начисленные за нарушение контрагентами условий договоров, в сумме 9000 руб. (в том числе НДС – 986 руб.);
  • доход по займу, переданному другой организации, в сумме 12 000 руб. (без НДС).

По состоянию на 31 декабря 2001 года эти доходы «Пассив» не получил. Однако в 2001 году «Пассив» заплатил налог на прибыль со штрафов, начисленных за нарушение договоров контрагентами.

В доходы переходного периода нужно включить только доход от сдачи имущества в аренду и доход по займу. Общая сумма дохода составит:

36 000 руб. – 6000 руб. + 12 000 руб. = 42 000 руб.

Резервы

В 2001 году ваша фирма могла создать различные резервы (например, на оплату отпусков, выплату вознаграждения за выслугу лет, на ремонт предметов, выданных в прокат, и т. д.).

Большинство этих резервов, не использованных на конец 2001 года, нужно было списать 31 декабря. Но по старому законодательству некоторые из них можно перенести на 2002 год.

В доходы переходного периода следует включить сумму резервов, созданных в 2001 году, которые не были списаны по итогам этого года. Для некоторых резервов Закон предусматривает исключения. Так, не увеличивают доход переходного периода резервы:

  • на расходы по ремонту основных средств;
  • на гарантийный ремонт;
  • на оплату отпусков.

Дело в том, что такие резервы уменьшают прибыль как в 2001-м, так и в 2002 году.

Обратите внимание: сумму резерва на оплату расходов по ремонту основных средств вам нужно рассчитать в том порядке, который установлен Налоговым кодексом (ст. 260 и 324). Если сумма резерва превышает его размер, рассчитанный по кодексу, то сумма превышения включается в доход переходного периода. Как определить сумму этого резерва, мы рассказали в статье «Расходы на ремонт основных средств. Резерв на оплату таких расходов».

Как определить расходы

В расходы, которые будут уменьшать доходы переходного периода, включают:

  • стоимость проданных, но не оплаченных товаров (работ, услуг);
  • остаточную стоимость основных средств, цена которых меньше 10 000 рублей;
  • остаточную стоимость имущества, которое в учете отражено как нематериальный актив, но по Налоговому кодексу к таким активам не относится (например, программы для ЭВМ, купленные до 1 января 2001 года, на которые у фирмы нет исключительных прав; организационные расходы; деловая репутация и т. д.);
  • внереализационные расходы, которые не уменьшили прибыль 2001 года (например, признанные вами штрафы за нарушение хозяйственных договоров и т. д.);
  • затраты, учтенные как расходы будущих периодов, которые должны быть единовременно списаны на расходы в 2002 году (например, затраты на рекультивацию земель, освоение новых производств, покупку лицензий и т. д.).

Все эти показатели берутся по состоянию на 1 января 2002 года.

Пример 5.

Себестоимость товаров, отгруженных покупателям ЗАО «Актив» в 2001 году, – 180 000 руб. Покупатели не оплатили 40 процентов отгруженных товаров. Себестоимость неоплаченных товаров составила 72 000 руб. (180 000 руб. х 40%).

В учете фирмы числятся:

  • столы стоимостью 8000 руб. На столы начислена амортизация в размере 3600 руб.;
  • бухгалтерская программа, купленная до 1 января 2001 года, стоимостью 3000 руб. На программу начислена амортизация в сумме 1800 руб.;
  • затраты на покупку лицензии, которые были учтены как расходы будущих периодов, в сумме 1200 руб.

Общая сумма расходов, которая уменьшает прибыль переходного периода, составит:

72 000 руб. + 8000 руб. – 3600 руб. + 3000 руб. – 1800 руб. + 1200 руб. = 78 800 руб.

Обратите внимание: отрицательные курсовые разницы по расчетам с поставщиками товаров (то есть по кредиторской задолженности) не учитывают в расходах переходного периода. Дело в том, что на их сумму вы уже уменьшили прибыль в 2001 году. Это правило распространяется на задолженность по тем товарам, которые были проданы, но не оплачены покупателями.

Если ваша фирма расплатилась за такие товары с их поставщиками, то курсовую разницу рассчитывают так:

Курс валюты на дату оплаты товара – курс валюты на дату оприходования товаров Х Стоимость товаров = Отрицательная курсовая разница

Если товары не были оплачены поставщикам, то курсовую разницу рассчитывают так:

Курс валюты на 31 декабря 2001 года – курс валюты на дату оприходования товаров х Стоимость товаров = Отрицательная курсовая разница

По товарам, которые вы оплатили авансом, курсовую разницу рассчитывать не нужно.

Все эти правила распространяются на работы или услуги, которые вы оплатили или должны оплатить в иностранной валюте.

Пример 6.

По состоянию на 1 января 2002 года себестоимость товаров, отгруженных, но не оплаченных покупателями, – 290 700 руб. Эти товары были куплены у иностранного поставщика за 10 000 долл. США.

Официальный курс доллара США составил:

  • на дату оприходования товара – 28,38 руб./USD;
  • на дату перечисления валюты поставщику – 29,07 руб./USD.

Сумма расходов переходного периода уменьшается на отрицательную курсовую разницу по этим товарам. Разница составит:

(29,07 руб./USD – 28,38 руб./USD) х 10 000 USD = 6900 руб.

Расходы, которые уменьшают доход переходного периода, составят:

290 700 руб. – 6900 руб. = 283 800 руб.

В таком же порядке учитывают отрицательную курсовую разницу по работам (услугам), которые выполнили (оказали) иностранные компании.

Как рассчитать налог в 2002 году

Расчет налога
Сумму налога, которую вы должны заплатить с прибыли переходного периода, рассчитывают так:

Доходы переходного периода – Расходы переходного периода Х 24% = Сумма налога с прибыли переходного периода

Полученную сумму перечисляют в бюджет не сразу, а частями.

Как определить, какую часть налога нужно заплатить в 2002 году? Прежде всего, вам надо рассчитать ее максимальную сумму. По Закону эта сумма рассчитывается так:

Налогооблагаемая прибыль за 2001 год х 24% х 10% = Максимальная сумма налога, с прибыли переходного периода, которую надо заплатить в 2002 году

Кстати, налоговики рекомендуют умножать прибыль 2001 года не на 24, а на 35 процентов (ставку налога на прибыль в 2001 году). Однако они ничем не обосновывают свою позицию. Поэтому бухгалтер может не обращать внимания на подобные «советы».

Если максимальная сумма больше фактической, то налог перечисляют в бюджет полностью в течение 2002 года. Если меньше, то в бюджет надо заплатить максимальную сумму. Оставшуюся часть налога платят в течение 2003-2006 годов.

Что делать, если по итогам 2001 года сумма прибыли равна нулю или вы получили убыток? По Закону вам нужно платить налог с прибыли переходного периода только с 2005 года.

Перечисление налога

Обратите внимание: как сказано в Законе, налог с доходов переходного периода платят начиная со II квартала «по итогам соответствующего отчетного периода».

Для фирм, которые платят налог ежеквартально или ежемесячно исходя из прибыли предыдущего квартала, отчетный период – это квартал, полугодие и 9 месяцев. Следовательно, им надо рассчитаться с бюджетом в течение 28 дней после окончания III квартала (то есть по итогам 9 месяцев).

Поэтому сумму, которую перечисляют в бюджет, рассчитывают так:

Сумма налога переходного периода, которую надо заплатить в 2002 году : 2 = Сумма налога переходного периода, которую платят по итогам полугодия и 9 месяцев

Сумма налога переходного периода, которую надо заплатить в 2002 году : 2 = Сумма налога переходного периода, которую платят по итогам полугодия и 9 месяцев

Налог перечисляют двумя платежами:

  • 29 июля 2002 года (перенос срока уплаты с 28-го из-за выходного дня);
  • 28 октября 2002 года.

Пример 7.

Прибыль переходного периода ООО «Альфа» – 200 000 руб. Налоговая база за 2001 год равна 1 200 000 руб. Фирма платит налог на прибыль ежеквартально.

Сумма налога переходного периода составит:

200 000 руб. х 24% = 48 000 руб.

Максимальная сумма налога, которую нужно заплатить в 2002 году, составит:

(1 200 000 руб. х 24%) х 10% = 28 800 руб.

До 28 июля и 28 октября фирма должна заплатить по 14 400 руб. (28 800 руб. : 2).

Для фирм, которые платят налог ежемесячно исходя из фактической прибыли, отчетный период – это месяц, два месяца и т. д. до конца календарного года. Поэтому им надо рассчитаться с бюджетом в течение 28 дней после окончания года. Такие фирмы должны платить налог, начиная с июля 2002 года и заканчивая январем 2003 года.

Сумму, которую нужно заплатить в бюджет, рассчитывают так:

Сумма налога переходного периода, которую надо заплатить в 2002 году : 7 = Сумма налога переходного периода, которую платят по итогам каждого месяца

Налог перечисляют семью платежами:

  • 29 июля 2002 года (перенос срока уплаты с 28-го из-за выходного дня);
  • 28 августа 2002 года;
  • 30 сентября 2002 года (перенос срока уплаты с 28-го из-за выходного дня);
  • 28 октября 2002 года;
  • 28 ноября 2002 года;
  • 30 декабря 2002 года (перенос срока уплаты с 28-го из-за выходного дня);
  • 28 января 2003 года.

Пример 8.

Вернемся к предыдущему примеру. Предположим, что «Альфа» платит налог ежемесячно исходя из фактической прибыли.

Ежемесячно в период с июля 2002 года по январь 2003 года «Альфа» должна платить по 4114 руб. (28 800 руб. : 7).

Налоговая отчетность

Сведения о доходах и расходах переходного периода нужно указать в листе 12 декларации по налогу на прибыль. Однако ныне действующая форма устарела. Рассчитать налог по ней бухгалтер не сможет. По нашим данным, МНС подготовило изменения в декларацию. Но скорее всего утвердить их вовремя Минюст не успеет. Поэтому вам придется заполнять старую форму с учетом всех нововведений.


Автор: