Транспорт представляет собой отрасль экономики, хозяйства, предназначенную для перевозки пассажиров и грузов. Транспортные средства использует большинство организаций, осуществляющих деятельность в самых различных отраслях. Расходы на содержание служебного транспорта учитываются в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций О том, как правильно учесть такие расходы, как их документально оформить, мы расскажем в этой статье.
Обратимся к Налоговому кодексу РФ. Подпунктом 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ определено, что расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта) относятся к прочим расходам, связанным c производством и (или) реализацией.
К прочим расходам относятся также и расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации.
Если служебный поезд или самолет есть лишь у немногих крупных организаций, то служебными автомобилями располагает очень большое число организаций. Именно о расходах на содержание служебного автомобильного транспорта мы и поговорим.
Напомним, что расходы, произведенные налогоплательщиком, в целях исчисления налога на прибыль в соответствии c пунктом 2 статьи 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные c производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В свою очередь расходы, связанные c производством и реализацией, на основании пункта 2 статьи 253 НК РФ подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.
Нормы расхода топлив
В расходах на содержание служебного автотранспорта львиную долю расходов составляют расходы на приобретение горючесмазочных материалов.
Нормы расхода топлив и смазочных материалов, применяемые в настоящее время, введены в действие Распоряжением Минтранса России от 14 марта 2008 г. № АМ-23-р «О введении в действие методических рекомендаций «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте». Пунктом 3 названного документа определено, что нормы расхода топлив и смазочных материалов предназначены в том числе для расчетов по налогообложению предприятий.
При определении обоснованности для целей налогообложения произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля, как сказано в письме Минфина России от 4 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/640, необходимо учитывать Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные Минтрансом России. При этом расходы на покупку бензина для служебных легковых автомобилей могут быть подтверждены кассовыми чеками на покупку топлива и путевыми листами.
В этом же письме Минфина России отмечено, что в отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, при определении норм расхода топлива следует руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля. Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина России от 14 января 2009 г. № 03-03-06/1/6 и от 14 января 2009 г . № 03-03-06/1/15.
Вместе c тем хотим обратить внимание налогоплательщиков на постановление ФАС Центрального округа от 4 апреля 2008 г. по делу № А093658/07-29, в котором суд указал, что НК РФ не предусмотрено нормирование горюче-смазочных материалов в целях налогообложения прибыли, а нормы расхода топлива, утвержденные Минтрансом, носят рекомендательный характер.
Документальное подтверждение расходов
Статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Эти документы признаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
К бухгалтерскому учету принимаются первичные документы, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. На основании постановления Правительства Российской Федерации от 8 июля 1997 г. № 835 «О первичных учетных документах» разработанные и утвержденные унифицированные формы первичной учетной документации должны применяться всеми организациями независимо от их организационно-правовой формы.
Специализированные автотранспортные организации должны применять унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте».
Названным постановлением утверждены следующие формы:
- путевой лист легкового автомобиля (форма № 3);
- путевой лист специального автомобиля (форма № 3 спец.);
- путевой лист легкового такси (форма № 4);
- путевой лист грузового автомобиля (форма № 4-С);
- путевой лист грузового автомобиля (форма № 4-П);
- путевой лист автобуса (форма № 6);
- путевой лист автобуса необщего пользования (форма № 6 спец.);
- журнал учета движения путевых листов (форма № 8).
В 2008 году вступил в действие Федеральный закон от 8 ноября 2007 г. № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта» (далее — Устав). Устав, в частности, регулирует отношения, возникающие при оказании услуг автомобильным транспортом. Путевой лист согласно статье 2 Устава, является документом, служащим для учета и контроля работы транспортного средства, а также водителя.
Приказом Минтранса России от 18 сентября 2008 г. № 152 (далее — приказ № 152) утверждены обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов, которые согласно пункту 2 приказа № 152 должны применять юридические лица и индивидуальные предприниматели, эксплуатирующие легковые и грузовые автомобили, автобусы, троллейбусы и трамваи.
Согласно пункту 3 приказа № 152 в путевом листе автобуса в обязательном порядке должны быть отражены:
- наименование и номер путевого листа;
- сведения о сроке действия путевого листа. Указанные сведения включают дату (число, месяц, год), в течение которой путевой лист может быть использован. Если путевой лист оформляется более чем на один день, то следует указать даты начала и окончания срока действия путевого листа;
- сведения о собственнике (владельце) транспортного средства;
- сведения о транспортном средстве (тип транспортного средства, модель автомобиля, государственный регистрационный знак, показания одометра (полные километры пробега) при выезде автомобиля из гаража и его заезде в гараж, о дате (число, месяц, год) и времени (часы, минуты) выезда автомобиля c места постоянной стоянки и его заезда на указанную стоянку;
- сведения о водителе.
Помимо перечисленных реквизитов, на основании пункта 8 приказа № 152 на путевом листе допускается размещение дополнительных реквизитов, учитывающих особенности осуществления деятельности, связанной c перевозкой пассажиров и багажа.
Остановимся на отдельных моментах заполнения путевого листа.
В соответствии c пунктом 10 приказа № 152 путевой лист оформляется на один день или срок, не превышающий одного месяца. Читатели наверняка помнят, что ранее возникало немало споров между организациями и сотрудниками налоговых органов по поводу того, c какой периодичностью следует составлять путевые листы. С момента введения в действие приказа № 152 оснований для возникновения подобных споров нет, так как путевой лист разрешено составлять на срок, не превышающий одного месяца.
Каждая из форм путевых листов содержит раздел «Движение горючего». В письме Госкомстата России от 3 февраля 2005 г. № ИУ-09-22/257 «О путевых листах» сказано, что заполнение раздела «Движение горючего» производится в полном объеме по всем реквизитам исходя из фактических затрат и показателей приборов. Соответственно и расходы на бензин списываются по кассовым чекам, талонам или другим документам на основании путевых листов, подтверждающих обоснованность пробега. Нормируемый расход горюче-смазочных материалов определяется в соответствии c Нормами расхода топлив и смазочных материалов, о которых мы уже упоминали.
Обратите внимание: в соответствии c пунктом 2 статьи 6 Устава запрещается осуществление перевозок пассажиров и багажа без оформления путевого листа на соответствующее транспортное средство.
Организации, не относящиеся к специализированным либо автотранспортным организациям, могут применять самостоятельно разработанные формы путевых листов. Если организация использует самостоятельно разработанную форму путевого листа, его форма должна быть приведена в приказе об учетной политике.
В письме УФНС России по г. Москве от 14 ноября 2006 г. № 20-12/100253 сказано, что самостоятельно разработанная форма путевого листа в обязательном порядке должна содержать информацию о месте следования автомобиля, так как такие данные позволяют судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях. В письме отмечено, что путевой лист, не содержащий в составе своих реквизитов информации о месте следования автомобиля, не подтверждает осуществленные налогоплательщиком расходы по использованию ГСМ. Аналогичная позиция изложена и в письме Минфина России от 20 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/129. В письме отмечено, что отсутствие в путевом листе информации о конкретном месте следования автомобиля не позволяет судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях. Подобные реквизиты являются обязательными и отражают содержание хозяйственной операции. Такое же мнение высказано в письме УФНС России по г. Москве от 7 июля 2008 г. № 20-12/064123.2. Помимо этого, в письме обращено внимание на то, что первичные документы (путевые листы) должны быть составлены так, чтобы можно было судить об обоснованности произведенных расходов на приобретение горючесмазочных материалов. Данный порядок, по мнению сотрудников УФНС, не зависит от того, какие автотранспортные средства (собственные или арендованные) использует налогоплательщик в своей деятельности.
Аренда гаража
У многих организаций отсутствуют собственные гаражи для содержания служебных автомашин. В таких случаях приходится арендовать гаражи у других организаций либо пользоваться услугами платных автостоянок. Можно ли учесть расходы на аренду гаражей и услуги автостоянок в целях налогообложения прибыли?
Расходы на аренду гаражей у других организаций учитываются в целях налогообложения согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ в качестве арендных платежей за арендуемое имущество.
Если организация пользуется услугами платных автостоянок, то оплата, как правило, производится наличными денежными средствами через подотчетное лицо. Расходы по оплате услуг платных автостоянок при наличии оформленных в соответствии c требованиями бухгалтерского учета первичных оправдательных документов (кассовых чеков, авансовых отчетов подотчетных лиц и т. п.), организация, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 11 января 2006 г. № 03-03-04/2/1, может отнести к прочим расходам, связанным c производством и реализацией, как расходы на содержание служебного автотранспорта.
В составе расходов на содержание служебного транспорта можно учесть в том числе расходы, связанные c оплатой мойки служебных автомобилей, о чем сказано в письме Минфина России от 20 июня 2006 г. № 03-03-04/1/530.
Расходы на проезд по платным автомобильным дорогам
Постановлением Правительства Российской Федерации от 27 августа 1999 г. №973 утверждены Временные правила организации эксплуатации на платной основе федеральных автомобильных дорог и дорожных объектов, а также Временные правила определения стоимости проезда по платным автомобильным дорогам и дорожным объектам и использования взимаемых за проезд средств.
Правила эксплуатации на платной основе автомобильных дорог и дорожных объектов, относящихся к собственности субъектов Российской Федерации, и правила определения стоимости проезда по таким автомобильным дорогам и дорожным объектам и использования взимаемой платы устанавливаются органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации.
Согласно пункту 3 раздела 2 Временных правил определения стоимости проезда по платным автомобильным дорогам, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 27 августа 1999 г. № 973 «Об утверждении Временных правил организации эксплуатации на платной основе федеральных автомобильных дорог и дорожных объектов и Временных правил определения стоимости проезда по платным автомобильным дорогам и дорожным объектам и использования взимаемых за проезд средств», проезд по автомобильной дороге может быть платным только при наличии бесплатного альтернативного проезда в том же направлении по другим автомобильным дорогам.
Плата за проезд по платным автомобильным дорогам является платой за обеспечиваемые на таких дорогах повышенные безопасность и комфорт движения.
По мнению автора, если проезд по платной автомобильной дороге экономически обоснован, документально подтвержден и связан c осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, то плата за проезд может быть учтена в целях налогообложения прибыли на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
НДФЛ со стоимости билета
Нужно ли у командированного работника удерживать НДФЛ со стоимости билета, дата которого отличается от даты начала или окончания командировки?
При оплате сотруднику расходов на командировки организация не включает в доход работника фактически произведенные и документально подтвержденные целевые затраты на проезд до места назначения и обратно (абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ). Дата начала (окончания) командировки может не совпадать c датой отъезда (возвращения) командированного работника. Ранее Минфин России разъяснял, что в этом случае возмещение расходов на проезд следует рассматривать как получение сотрудником экономической выгоды в виде дохода в натуральной форме, которая на основании статьи 211 НК РФ облагается НДФЛ (письма от 22 сентября 2009 г. № 03-04-06-01/244 и от 1 апреля 2009 г. № 03-04-06-01/74). В то же время в письме от 5 августа 2008 г. № 03-04-06-01/246 финансовое ведомство отметило, что решение о том, облагать НДФЛ оплату проезда до места командировки и обратно или нет, необходимо принимать исходя из особенностей каждой конкретной ситуации.
В письме Минфина России от 10 июня 2010 г. № 03-04-06/6-111, указано, что если дата начала (окончания) командировки не совпадает c датой на проездном документе, то обложение НДФЛ будет зависеть от длительности периода между этими датами. Так, если этот срок незначительный (например, работник остается в месте командирования на выходные или нерабочие праздничные дни), то оплата стоимости проезда рассматривается как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой, то есть не облагается НДФЛ. Если же срок пребывания в месте командирования значительно превышает срок, установленный приказом о командировании (например, если после окончания командировки работник проводит в месте командирования свой отпуск), то со стоимости билета организация должна удержать НДФЛ. Аналогичный подход используется при выезде работника к месту командировки до даты ее начала.
Однако в абзаце 10 пункта 3 статьи 217 НК РФ не содержится условия о совпадении дат, указанных в билетах, c датами, которые проставлены в командировочном удостоверении или приказе руководителя. Согласно статьям 167 и 168 ТК РФ при направлении сотрудника в служебную командировку работодатель обязан возместить ему расходы на проезд. В Положении об особенностях направления работников в служебные командировки (утверждено постановлением Правительства РФ от 13 октября 2008 г. № 749) возмещение расходов на проезд не связано c датой начала (окончания) командировки, указанной в командировочном удостоверении, и тем более со сроками, которые определены в приказе руководителя о направлении сотрудника в командировку. ФАС Уральского округа в постановлении от 19 июня 2007 г. № Ф09-3838/07-С2 указал, что в ситуации, когда дата перелета, указанная в билете, не совпадает c датой, отраженной в командировочном удостоверении (если работник воспользовался отгулом или отпуском), возмещение стоимости билета работнику производится в интересах работодателя, является компенсацией расходов сотрудника, а не получением им дохода и не облагается НДФЛ.
Таким образом, если дата начала или окончания командировки не совпадает c датой отъезда или возвращения командированного работника, то со стоимости билета удерживать НДФЛ не нужно. В то же время, если срок пребывания работника в месте командирования будет значительно превышать срок, установленный приказом о командировке, то у контролирующих органов могут возникнуть претензии. В этом случае налогоплательщику свою точку зрения придется отстаивать в суде.
НДФЛ при выходе участника из ООО
С какой суммы уплачивается НДФЛ при выходе участника из ООО?
Физическое лицо вышло из состава участников общества c ограниченной ответственностью. При выходе ему была выплачена стоимость доли, которая была уменьшена на сумму расходов, связанных c приобретением указанной доли в уставном капитале ООО. За оценкой правильности своих действий организация обратилась в Минфин России.
Финансовое ведомство в своем письме от 24 мая 2010 г. № 03-04-05/2-287 указало, что возможность уменьшить доходы на сумму произведенных и документально подтвержденных расходов у физического лица есть только в случае продажи доли в ООО, а при выходе из состава участников это правило в отношении стоимости доли не применяется. Организация, выступающая в данном случае налоговым агентом, должна исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ c полной суммы выплаченного физическому лицу дохода, а также представить в налоговую инспекцию сведения по форме 2-НДФЛ.
Действительно, уменьшить доходы на сумму расходов по приобретению доли в ООО можно только при продаже этой доли, как это прямо следует из абзаца 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, а не при выходе участника — физического лица из общества. Однако относительно того, c какой суммы должен удерживаться и уплачиваться НДФЛ, позиция Минфина России спорна. Финансовое ведомство и ранее указывало, что при выходе из общества у участника возникает облагаемый НДФЛ доход в виде действительной стоимости доли (письма от 2 марта 2010 г. № 03-04-06/2-19, от 29 декабря 2009 г. № 03-04-05-01/1032). Но возможен и иной подход — облагаться НДФЛ должна лишь разница между действительной стоимостью доли и первоначальным вкладом. Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода налогоплательщика, и в данном случае выгодой можно признать только превышение действительной стоимости доли над первоначальным вкладом в уставный капитал ООО. Поэтому со стоимости имущества (суммы выплат), передаваемого физическому лицу в пределах первоначального и последующих взносов, НДФЛ удерживаться и уплачиваться не должен. Такой позиции придерживается УФНС России по г. Москве (письма от 4 мая 2007 г. № 28-10/043011 и от 30 сентября 2005 г. № 28-10/69814).
В случае, если общество при выходе участника-физлица удержит НДФЛ не c полной стоимости доли, вероятны споры c налоговыми органами. Судебной практики по данной проблеме пока еще не появилось.
Учет составных частей компьютера
Как для целей налога на прибыль учитывать затраты на приобретение монитора, системного блока и других составных частей персонального компьютера?
Уже долгое время остается спорным вопрос об учете для целей налога на прибыль затрат на приобретение персонального компьютера. Дело в том, что компьютер состоит из нескольких устройств — монитора, системного блока, клавиатуры и др. Как правило, затраты на приобретение каждой из его частей не превышают 20 000 руб. и включить в расходы их можно единовременно. Если же рассматривать все составляющие компьютера как единый объект основных средств, то его стоимость будет превышать указанную сумму, а это означает, что списывать затраты на приобретение компьютера нужно путем начисления амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Минфин России в очередной раз обратившись к этому вопросу (письмо Минфина России от 2 июня 2010 г. № 03-03-06/2/110, разъяснил, что все приспособления и принадлежности персонального компьютера, без которых данный объект не может использоваться в качестве средства труда, включаются в состав единого объекта основных средств — персонального компьютера, признаваемого амортизируемым имуществом. Объясняется это тем, что согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1), персональный компьютер относится ко второй амортизационной группе (п. 3 ст. 258 НК РФ) — имущество со сроком полезного использования свыше двух лет до трех лет включительно, код 14 3020000 «Техника электронно-вычислительная». Ранее в своих разъяснениях финансовое ведомство также указывало, что компьютер учитывается как единый инвентарный объект основных средств, так как любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности (письма Минфина России от 6 ноября 2009 г. № 03-03-06/4/95, от 4 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/639 и от 9 октября 2006 г. № 03-03-04/4/156).
Однако арбитражные суды точку зрения Минфина России не разделяют (постановления ФАС Поволжского округа от 15 апреля 2009 г. № А55-12150/2008, от 12 февраля 2008 г. № А12-8947/07-С42 (Определением ВАС РФ от 16 мая 2008 г. № 6047/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Уральского округа от 17 февраля 2010 г. № Ф09-564/10-С3, от 18 июня 2009 г. № Ф09-3963/09-С3).
Действительно, согласно пункту 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н) под комплексом конструктивно сочлененных предметов понимается один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. Однако назначение каждого объекта компьютера в отдельности разное, и даже в другой комплектации каждый предмет сможет выполнять свои функции. Например, ФАС Поволжского округа в постановлении от 26 января 2010 г. № А65-8600/2009 указал, что монитор, клавиатура, мышь, системный блок могут использоваться отдельно на разных компьютерах взамен вышедших из строя либо для модернизации. Кроме того, если один объект имеет несколько частей, срок полезного использования которых разный, то каждая из частей учитывается как самостоятельный инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01 и п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н). Организация вправе установить в учетной политике различные сроки полезного использования для монитора, системного блока и др. (п. 20 ПБУ 6/01). При этом согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ не требуется в обязательном порядке использовать Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1).
Таким образом, если стоимость каждой из составных частей компьютера (монитора, системного блока, клавиатуры и др.) не превышает 20 000 руб., то затраты на каждую из них учитываются единовременно. Для избежания претензий со стороны налоговых органов налогоплательщику целесообразно установить в учетной политике различные сроки полезного использования для составляющих частей персонального компьютера. В случае возникновения споров c проверяющими по данному вопросу у налогоплательщика велики шансы отстоять свою точку зрения в суде.