Расходы на содержание и охрану транспортных средств

Налоговый учет

Автор:
Источник: Бухгалтер-профессионал автосалона
Опубликовано: 31 октября 2009

Расходы на содержание служебного транспорта учитываются в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. О том, как правильно учесть такие расходы, как их документально оформить, мы расскажем в этой статье.

Подпунктом 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ определено, что расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта) относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

К прочим расходам относятся также и расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации.

Если служебный поезд или самолет есть лишь у немногих крупных организаций, то служебными автомобилями располагает очень большое число организаций. Именно о расходах на содержание служебного автомобильного транспорта мы и поговорим.

Напомним, что расходы, произведенные налогоплательщиком, в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В свою очередь расходы, связанные с производством и реализацией, на основании пункта 2 статьи 253 НК РФ подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

Нормы расхода топлива

В расходах на содержание служебного автотранспорта львиную долю расходов составляют расходы на приобретение горючесмазочных материалов.

Нормы расходы топлива и смазочных материалов, применяемые в настоящее время, введены в действие распоряжением Минтранса Российи от 14 марта 2008 г. № АМ-23-р «О введение в действие методических рекомендаций «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте»». Пунктом 3 названного документа определено, что нормы расхода топлив и смазочных материалов предназначены в том числе для расчетов по налогообложению предприятий.

При определении обоснованности для целей налогообложения произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля, как сказано в письме Минфина России от 4 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/640, необходимо учитывать Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные Минтрансом России. При этом расходы на покупку бензина для служебных легковых автомобилей могут бытьподтверждены кассовыми чеками на покупку топлива и путевыми листами.

В этом же письме Минфина России отмечено, что в отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, при определении норм расхода топлива следует руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля. Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина России от 14 января 2009 г. № 03-03-06/1/6 и от 14 января 2009 г. № 03-03-06/1/15.

Вместе с тем хотим обратить внимание налогоплательщиков на постановление ФАС Центрального округа от 4 апреля 2008 г. по делу № А093658/07-29, в котором суд указал, что НК РФ не предусмотрено нормирование горюче-смазочных материалов в целях налогообложения прибыли, а нормы расхода топлива и смазочных материалов, утвержденные Минтрансом, носят рекомендательный характер.

Документальное подтверждение расходов

Статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Эти документы признаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

К бухгалтерскому учету принимаются первичные документы, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. На основании постановления Правительства РФ от 8 июля 1997 г. № 835 «О первичных учетных документах» разработанные и утвержденные унифицированные формы первичной учетной документации должны применяться всеми организациями независимо от их организационно-правовой формы.

Специализированные автотранспортные организации должны применять унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте».

Названным постановлением утверждены следующие формы:

  • Путевой лист легкового автомобиля (форма № 3);
  • Путевой лист специального автомобиля (форма № 3 спец.);
  • Путевой лист легкового такси (форма № 4);
  • Путевой лист грузового автомобиля (форма № 4-С);
  • Путевой лист грузового автомобиля (форма № 4-П);
  • Путевой лист автобуса (форма № 6);
  • Путевой лист автобуса необщего пользования (форма № 6 спец.);
  • Журнал учета движения путевых листов (форма № 8).

В 2008 году вступил в действие «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта», утвержденный Федеральным законом от 8 ноября 2007 г. № 259-ФЗ (далее — Устав). Устав, в частности, регулирует отношения, возникающие при оказании услуг автомобильным транспортом. Путевой лист согласно статье 2 Устава является документом, служащим для учета и контроля работы транспортного средства, а также водителя.

Приказом Минтранса России от 18 сентября 2008 г. № 152 (далее — приказ № 152) утверждены обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов, которые согласно пункту 2 приказа № 152 должны применять юридические лица и индивидуальные предприниматели, эксплуатирующие легковые и грузовые автомобили, автобусы, троллейбусы и трамваи.

Согласно пункту 3 приказа № 152 в путевом листе автобуса в обязательном порядке должны быть отражены:

  1. наименование и номер путевого листа;
  2. сведения о сроке действия путевого листа. Указанные сведения включают дату (число, месяц, год), в течение которой путевой лист может быть использован. Если путевой лист оформляется более чем на один день, то следует указать даты начала и окончания
    срока действия путевого листа;
  3. сведения о собственнике (владельце) транспортного средства;
  4. сведения о транспортном средстве (тип транспортного средства, модель автомобиля, государственный регистрационный знак, показания одометра (полные километры пробега) при выезде автомобиля из гаража и его заезде в гараж, дата (число, месяц, год) и время (часы, минуты) выезда автомобиля с места постоянной стоянки и его заезда на указанную стоянку;
  5. о водителе.

Помимо перечисленных реквизитов, на основании пункта 8 приказа № 152 на путевом листе допускается размещение дополнительных реквизитов, учитывающих особенности осуществления деятельности, связанной с перевозкой пассажиров и багажа. Остановимся на отдельных моментах заполнения путевого листа.

В соответствии с пунктом 10 приказа № 152 путевой лист оформляется на один день или срок, не превышающий одного месяца. Читатели наверняка помнят, что ранее возникало немало споров между организациями и сотрудниками налоговых органов по поводу того, с какой периодичностью следует составлять путевые листы. С момента введения в действие приказа № 152 оснований для возникновения подобных споров нет, так как путевой лист разрешено составлять на срок, не превышающий одного месяца.

Каждая из форм путевых листов содержит раздел «Движение горючего». В письме Госкомстата России от 3 февраля 2005 г. № ИУ-09-22/257 «О путевых листах» сказано, что заполнение раздела «Движение горючего» производится в полном объеме по всем реквизитам исходя из фактических затрат и показателей приборов.

Соответственно и расходы на бензин списываются по кассовым чекам, талонам или другим документам на основании путевых листов, подтверждающих обоснованность пробега. Нормируемый расход горюче-смазочных материалов определяется в соответствии с Нормами расхода топлив и смазочных материалов, о которых мы уже упоминали.

Обратите внимание: в соответствии с пунктом 2 статьи 6 Устава запрещается осуществление перевозок пассажиров и багажа без оформления путевого листа на соответствующее транспортное средство.

Аренда гаража

У многих организаций отсутствуют собственные гаражи для содержания служебных автомашин.

В таких случаях приходится арендовать гаражи у других организаций либо пользоваться услугами платных автостоянок. Можно ли учесть расходы на аренду гаражей и услуги автостоянок в целях налогообложения прибыли?

Расходы на аренду гаражей у других организаций учитываются в целях налогообложения согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ в качестве арендных платежей за арендуемое имущество.

Если организация пользуется услугами платных автостоянок, то оплата, как правило, производится наличными денежными средствами через подотчетное лицо. Расходы по оплате услуг платных автостоянок при наличии оформленных в соответствии с требованиями бухгалтерского учета первичных оправдательных документов (кассовых чеков, авансовых отчетов подотчетных лиц и т. п.), организация, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 11 января 2006 г. № 03-03-04/2/1, может отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, как расходы на содержание служебного автотранспорта.

В составе расходов на содержание служебного транспорта можно учесть, в том числе, расходы, связанные с оплатой мойки служебных автомобилей, о чем сказано в письме Минфина России от 20 июня 2006 г. № 03-03-04/1/530.

Расходы на проезд по платным автомобильным дорогам

Постановлением Правительства РФ от 27 августа 1999 г. № 973 утверждены Временные правила организации эксплуатации на платной основе федеральных автомобильных дорог и дорожных объектов, а также Временные правила определения стоимости проезда по платным автомобильным дорогам и дорожным объектам и использования взимаемых за проезд средств.

Правила эксплуатации на платной основе автомобильных дорог и дорожных объектов, относящихся к собственности субъектов РФ, и правила определения стоимости проезда по таким автомобильным дорогам и дорожным объектам и использования взимаемой платы устанавливаются органами исполнительной власти субъектов РФ.

Пунктом 3 раздела 2 Временных правил определения стоимости проезда по платным автомобильным дорогам, утвержденных постановлением Правительства РФ от 27 августа 1999 г. № 973 «Об утверждении Временных правил организации эксплуатации на платной основе федеральных автомобильных дорог и дорожных объектов и Временных правил определения стоимости проезда по платным автомобильным дорогам и дорожным объектам и использования взимаемых за проезд средств» проезд по автомобильной дороге может быть платным только при наличии бесплатного альтернативного проезда в том же направлении по другим автомобильным дорогам. Плата за проезд по платным автомобильным дорогам является платной за обеспечиваемые на таких дорогах повышенные безопасность и комфорт движения.

По мнению автора, если проезд по платной автомобильной дороге экономически обоснован, документально подтвержден и связан с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, то плата за проезд может быть учтена в целях налогообложения прибыли на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Расходы на охрану

Многие организации при осуществлении хозяйственной деятельности сталкиваются с необходимостью обеспечения сохранности имущества фирмы, ограничения доступа на территорию организации и в ее помещения посторонних лиц. Нередко возникает необходимость охраны отдельных сотрудников организации. Вопросов, связанных с учетом в целях налогообложения прибыли расходов на охрану, возникает у организаций — налогоплательщиков немало.

Пункт 1 статьи 264 НК РФ содержит подпункт 6, согласно которому к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, относятся:

  • расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации;
  • расходы на содержание службы газоспасателей;
  • расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации;
  • расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ в соответствии с законодательством РФ;
  • расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).

До сих пор многие крупные организации несут расходы по содержанию объектовых подразделений Государственной противопожарной службы. В последние годы в законодательные акты, регулирующие пожарную безопасность, внесен ряд изменений, что
привело к возникновению вопроса: можно ли учесть расходы на финансирование объектовых подразделений, о которых идет речь, при исчислении налога на прибыль?

Мы не будем обращаться в нашей статье к истории вопроса. Отметим лишь то, что статьей 154 Федерального закона от 22 августа 2004 г. № 122-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов «О внесении изменений и дополнений в федеральный закон «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации»» и «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации»» определено, что в течение 2006—2009 годов финансирование деятельности созданных ранее на основе договоров с организациями объектовых подразделений Государственной противопожарной службы осуществляется за счет средств организаций — собственников охраняемых объектов.

Таким образом, расходы по содержанию подразделений, о которых идет речь, в указанный период, соответственно и в 2009 году, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Не перестает возникать вопрос о том, как учитываются в целях налогообложения прибыли расходы на приобретение и монтаж автоматических установок пожарной сигнализации. Ответ на этот вопрос в очередной раз дали специалисты Минфина России в письме от 16 декабря 2008 г. № 03-03-06/4/96. В письме сказано, что согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Амортизируемым имуществом в соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ признается, в частности, имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности, которое используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

Затраты налогоплательщика на приобретение и монтаж автоматических установок пожарной сигнализации следует учитывать в целях налогообложения прибыли в зависимости от стоимости установок либо в составе амортизационных отчислений в соответствии со статьями 256—259 НК РФ (если стоимость более 20 000 рублей), либо в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ (если стоимость менее 20 000 рублей). В аналогичном порядке учитываются и затраты на установку охранной сигнализации на автомобили.

Многие организации в целях охраны имущества прибегают к услугам вневедомственной охраны на договорной основе. Положение о вневедомственной охране при органах внутренних дел РФ утверждено постановлением Правительства РФ от 14 августа 1992 г. № 589.

Вневедомственная охрана согласно пункту 1 названного положения создается на договорной основе для защиты интересов собственников. Организации, заключающие договоры с вневедомственной охраной, должны учитывать, что на охраняемых объектах служебные и подсобные помещения с оборудованием и инвентарем, коммунальные услуги предоставляются вневедомственной охране бесплатно, что установлено пунктом 15 Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел РФ, утвержденного постановлением Правительства РФ от 14 августа 1992 г. № 589.

Поскольку обязанность предоставления вневедомственной охране служебных и подсобных помещений установлена законодательством, организация может учесть расходы на оборудование таких помещений в составе прочих расходов, связанных с производством  реализацией.

Рассмотрим вопрос о правомерности учета в целях налогообложения прибыли расходов на охрану работников организации. ледует отметить, что НК РФ, кроме подпункта 6 пункта 1 статьи 264, не содержит указаний о том, можно ли учесть такие расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Ранее Минфин России в письме от 17 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/376 указывал на то, что расходы, перечисленные в подпункте 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ, в том числе расходы на оплату слуг охранной деятельности, являются расходами по охране организации в целом и всех ее частей как производственного комплекса. Эти расходы должны быть связаны непосредственно с производством и (или) реализацией. По мнению Минфина, к указанным расходам не могут быть отнесены расходы по охране сотрудников организации, включая ее генерального директора.

В более поздние периоды специалисты Минфина изменили свое мнение по этому вопросу. В частности, в письме от 8 мая 2007 г.  03-03-06/1/269 отмечено, что расходы на оплату услуг охранной деятельности учитываются для целей налогообложения прибыли при условии их соответствия критериям, установленным статьей 252 НК РФ, и при условии, что они непосредственно связаны с производством и (или) реализацией.

Расходы по персональной охране отдельных сотрудников организации, в том числе иностранных специалистов, могут быть учтены для целей налогообложения, если указанные расходы являются обоснованными.

Напомним, что согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными же расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Решение о том, что расходы на охрану работников организации можно учесть при налогообложении прибыли организаций, подтверждается и судебной практикой.

Рассмотрим постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 июля 2007 г. по делу № А56-35010/2006. Указанное дело о признании расходов по охране директора и находящегося при нем имущества в целях исчисления налога на прибыль рассматривалось в трех инстанциях. Суд первой инстанции признал указанные расходы организации правомерными. Судом апелляционной инстанции решение суда первой инстанции отменено.

Кассационная коллегия в рассматриваемом постановлении указала, что выводы апелляционного суда о недоказанности организацией экономической обоснованности затрат, связанных с охраной жизни и здоровья руководителя, а также имущества (автомобили, телефоны, ноутбуки), находящегося в распоряжении руководителя и уполномоченного представителя организации, основаны на неправильном толковании и применении статей 252, 253 и 264 НК РФ.

Помимо этого, выводы апелляционного суда, признавшего спорные расходы организации не связанными с получением дохода и экономически необоснованными, противоречат изложенной в Постановлении от 24 февраля 2004 г. № 3-П и в Определении от 4 июня 2007 г. № 320-О-П правовой позиции Конституционного суда РФ, которая так же, как и судебная практика ВАС РФ, основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и осуществленных по этим
операциям расходов.

Апелляционный суд оценил осуществленные организацией расходы с точки зрения их целесообразности, указав на наличие в структуре организации собственной службы безопасности и возможность использования договоров страхования в целях снижения финансовых рисков и рисков порчи имущества.

Вместе с тем в силу правовой позиции Конституционного суда, изложенной в Определении от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-экономической деятельности, а потому обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Следовательно, в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на затраты (стоимость услуг, оказанных охранными предприятиями), которые она сочла экономически обоснованными применительно к особенностям своей финансово-хозяйственной деятельности.

Также в постановлении сказано, что предусмотренные статьей 3 Закона РФ от 11 марта 1992 г. № 2487-1 «О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации» услуги по защите жизни и здоровья граждан могут быть отнесены к иным услугам охранной деятельности, уменьшающим облагаемую налогом на прибыль базу.

Некоторые объекты, в частности складские помещения, строи тельные площадки и другие объекты, охраняются с использованием сторожевых собак. Расходы на приобретение и содержание сторожевых собак, соответствующие требованиям статьи 252 НК РФ, по мнению автора, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Такое мнение подтверждается и существующей арбитражной практикой.

Например, в постановлении ФАС Московского округа от 9 августа 2006 г. по делу № КА-А40/7454-06, сделан вывод о том, что затраты на приобретение продуктов для кормления собак обоснованно включены в состав расходов в соответствии со статьями 252
и 264 НК РФ, поскольку являются документально подтвержденными и экономически оправданными.

Как указано в постановлении ФАС Поволжского округа от 16 мая 2005 г. по делу № А55-10934/04-1 организация правомерно включила в состав затрат расходы по приобретению и содержанию собак породы туркменский «Алабай». Судом установлено, что эти собаки приобретены с целью охраны материальных ценностей, использование собак для указанных целей подтверждено документами, представленными налогоплательщиком.

Могут ли быть учтены в целях налогообложения расходы арендодателя по охране помещений, переданных в аренду? Прежде всего, обратимся к Гражданскому кодексу РФ. Согласно статье 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Обязанностью арендатора в соответствии с пунктом 2 статьи 616 ГК РФ является поддержание имущества в исправном состоянии, проведение за свой счет текущего ремонта. Также арендатор обязан нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. Мы уже упоминали в статье о Законе РФ от 11 марта 1992 г. № 2487-1 «О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации» (далее — Закон № 2487-1).

В целях охраны, согласно части 3 статьи 3 названного закона разрешается, в частности, предоставление услуг по охране имущества, находящегося в собственности, владении, пользовании, хозяйственном ведении, оперативном управлении или доверительном управлении.

Оказание таких услуг разрешается только предприятиям, специально учреждаемым для их выполнения. Предприятие, которое в соответствии со своим уставом занимается оказанием охранных услуг, обязано иметь на то лицензию, выдаваемую в установленном законодательством порядке, что определено статьей 11 Закона РФ № 2487-1.

Таким образом, если договором аренды установлено, что арендодатель обязан осуществлять охрану переданного им по договору аренды имущества, то организация — арендодатель имеет право учесть расходы по услугам охраны в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Обратите внимание: если услуги по охране имущества оказываются частной охранной организацией, то расходы в целях налогообложения прибыли можно будет учесть при условии, что у организации, оказывающей охранные услуги, есть лицензия на осуществление охранной деятельности, полученная в соответствии с законодательством РФ.

Автор: