Как уже неоднократно отмечалось в специальной литературе, основной целью разработки международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) является обеспечение пользователей отчетности (прежде всего инвесторов) наиболее полной информацией о финансовом положении и финансовых результатах предприятия, которая может повлиять на принятие пользователями определенных экономических решений (например, покупка акций предприятия). Финансовые результаты предприятия, как правило, наиболее интересны инвесторам, поскольку они непосредственно влияют на величину дивидендов. Поэтому в международных стандартах большое внимание уделяется аспектам учета, непосредственно связанным с исчислением конечного финансового результата предприятия. Одним из наиболее важных в этом отношении стандартов является стандарт МСФО 8 «Чистая прибыль (убыток) за период, существенные ошибки и изменения в учетной политике». В российском учете в настоящее время аналогичного стандарта нет. Часть вопросов, рассматриваемых в МСФО 8, освещается в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» и ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», однако не так детально, как в МСФО 8. Некоторые вопросы, касающиеся доходов и расходов организации, также рассматриваются в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Обычно все статьи доходов и расходов, признанных в отчетном периоде, участвуют в расчете чистой прибыли (убытка) за период. К этим статьям относятся также чрезвычайные статьи и влияние изменений в учетных оценках. Однако возможно возникновение обстоятельств, при которых определенные статьи должны исключаться из расчета чистой прибыли (убытка) за период (например относиться на счет нераспределенной прибыли прошлых периодов). В МСФО 8 рассматриваются два таких обстоятельства: исправление существенных ошибок и влияние изменений в учетной политике. Однако прежде чем перейти к обзору международной практики отражения в отчетности этих статей, целесообразно остановиться на общих аспектах раскрытия в финансовой отчетности информации о чистой прибыли (убытке) предприятия.
В соответствии с МСФО 8 чистая прибыль (убыток) за период состоит из следующих компонентов, каждый из которых требует отдельного раскрытия в финансовой отчетности:
- прибыль (убыток) от операционной деятельности;
- чрезвычайные статьи.
Таким образом, МСФО 8 требует четкого разделения в отчетности финансовых результатов от обычной деятельности предприятия и от необычных (чрезвычайных) операций. В российской Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности также указывается на необходимость выделения в отчете о прибылях и убытках прочих вне реализационных и чрезвычайных доходов и расходов. При этом в п. 27 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» отмечается необходимость раскрытия Б пояснениях к отчету о финансовых результатах состава данных статей. Существует расхождение российского определения операционной деятельности с международным. В соответствии с международным определением операционная деятельность включает в себя внереализационные статьи по российскому определению. Так, в МСФО 8 даны следующие определения видов деятельности.
Чрезвычайные статьи [extraordinary items) – это доходы или расходы, возникающие в результате событий или операций, которые четко можно отделить от обычной деятельности предприятия и в отношении которых, следовательно, можно предположить, что они не происходят часто или регулярно.
Обычная деятельность (ordinary activities) – это любая деятельность, осуществляемая предприятием как часть его бизнеса, а такие относящиеся к ней виды деятельности, которые осуществляются впоследствии, присущи обычной деятельности или возникают в ее результате.
Сущность и сумма каждой чрезвычайной статьи должна быть раскрыта отдельно в финансовой отчетности. Отметим, что возможность четкого отделения события или операции от обычной деятельности предприятия обуславливается прежде всего сущностью события или операции в ходе хозяйственной деятельности, обычно осуществляемой предприятием, а не частотой возникновения данного события или проведения данной операции. Поэтому некоторые события или операции могу быть чрезвычайными для одного предприятия и обычными для другого из-за различий в природе хозяйственной деятельности. Например, убытки, понесенные в результате наводнения, могут быть квалифицированны как чрезвычайная статья для многих предприятий. Однако, требование держателей страховых полисов о возмещении этих убытков не могут быть квалифицированны как чрезвычайная статья для страховой компании, занимющейся страхованием подобных рисков.
Примерами подобных событий или операций, которые обычно приводят к возникновению чрезвычайных статей для большинства предприятий, могут быть:
- экспроприация активов
- наводнение или другое стихийное бедствие
Сущность и сумма каждой чрезвычайной статьи может раскрываться в самой финансовой отчетности. Если раскрытие отдельных статей делается в примечаниях к финансовой отчетности, в самой финансовой отчетности раскрывается общая сумма всех чрезвычайных статей
Даже среди обычных статей доходов и расходов могут встречаться такие, которые требуют пояснения в примечаниях к финансовой отчетности. Дело в том, что величина подобных статей и их сущность могут быть важны для пользователей финансовой отчетности при анализе и прогнозе финансового положения и финансовых результатов предприятия. Среди обстоятельств, которые обычно приводят к необходимости пояснений в отношении обычных статей доходов и расходов, перечислим следующие:
- списание товарно-материальных запасов до величины чистой реализационной стоимости или списание основных средств до суммы покрытия, аннулирование таких списаний (при прекращении действия обстоятельств, явившихся причиной списания);
- реструктуризация деятельности предприятия и уменьшение резервов, созданных для такой реструктуризации;
- продажа или списание с баланса объектов основных средств;
- продажа (выбытие) долгосрочных инвестиций;
- прекращение каких-либо хозяйственных процессов;
- урегулирование судебных тяжб;
- создание других резервов или проведение прочих корректировок.
Особо нужно сказать о прекращении предприятием каких-либо хозяйственных процессов (discontinuance of operations). Под прекращением хозяйственного процесса понимается продажа или прекращение хозяйственного процесса, который представляет собой отдельную и значительную часть всей хозяйственной деятельности предприятия и в отношении которого можно четко выделить сумму активов и чистой прибыли (убытка). Примером служит закрытие одного из заводов компании.
При прекращении хозяйственного процесса предприятие должно обеспечить пользователей финансовой отчетности следующей информацией:
- о сущности прекращенного хозяйственного процесса;
- о промышленном и географическом сегменте, к которому относится данный хозяйственный процесс (например, американская компания, владеющая заводом по производству подшипников на Тайване, в своей отчетности может отнести его к промышленному сегменту «Производство подшипников» и к географическому сегменту «Тихоокеанский»);
- о дате прекращения хозяйственного процесса для целей бухгалтерского учета;
- о прибыли или убытке от прекращения и учетной политике, применяемой в отношении измерения этой прибыли или убытка;
- о доходе и прибыли (убытке) от операционной (обычной) деятельности, связанной с прекращенным процессом, вместе с соответствующими суммами за каждый предшествующий отчетный период.
Финансовый результат от прекращения хозяйственного процесса обычно включается в прибыль (убыток) от операционной деятельности. Однако в редких случаях, когда прекращение хозяйственного процесса является результатом событий или операций, которые можно четко отделить от обычной деятельности предприятия (т.е. предполагается, что они не будут происходить часто или регулярно), доходы или расходы, возникающие в результате прекращения, рассматриваются как чрезвычайные статьи. Например, если дочернее предприятие экспроприировано иностранным правительством, доход (в случае компенсации) или расход, возникший в результате этой экспроприации, может быть признан чрезвычайной статьей. Требования к раскрытию информации о прекращении хозяйственных процессов применяются к данной статье в полной мере.
Может возникнуть ситуация, когда на дату разрешения финансовой отчетности к выпуску станет известным, что после даты балансового отчета произошло прекращение какого-то хозяйственного процесса или оно произойдет в ближайшем будущем. Если эта информация достаточно надежно, к раскрытию данного факта предъявляются те же требования, что и к раскрытию сведений о прекращении хозяйственных процессов до даты балансового отчета.
Приведем пример раскрытия в финансовой отчетности информации о чрезвычайных статьях и прекращенных хозяйственных процессах.
Компания А Фрагмент отчета о прибылях и убытках (тыс. дол.)
| Статьи | 2002 г | 2001 г |
| Валовая прибыль | 10000 | 12000 |
| Убыток от продажи завода X по производству поршней для двигателей мотоциклов (примечание 1) | (3 000) | - |
| Чистая прибыль до налогообложения и отражения чрезвычайных статей | 7000 | 12000 |
| Экстраординарная статья – убыток от экспроприации завода Y по производству поршней для двигателей мотоциклов в стране К (примечание 2) | - | (3150) |
| Чистая прибыль после отражения экстраординарных статей | 7000 | 8850 |
| Налог на прибыль | (2 100) | (3 600) |
| Чистая прибыль | 4 900 | 5250 |
Фрагмент примечаний к финансовой отчетности
Примечание 1. Компания А 1 июля 2002 г. продала свой завод X по производству поршней для двигателей мотоциклов. Результаты деятельности завода до этого представлялись в промышленном сегменте «Поршни для двигателей» и в географическом сегменте «Отечественный». Убыток от продажи – это разница между поступлениями от продажи завода и суммой чистых активов завода на дату продажи. Доходы от деятельности завода с 1 января 2002 г. по 1 июля 2002 г. составили 15 000 тыс. дол. (35 000 тыс. дол. – в 2001 г.); прибыль до налогообложения за этот период равнялась 5000 тыс. дол. (10 000 тыс. дол. – в 2001 г.).
Примечание 2. Завод Y по производству поршней для двигателей мотоциклов, принадлежащий компании А, расположенный в стране К, 1 октября 2001 г. был экспроприирован правительством страны К без компенсации.
Иногда бывает трудно отличить изменения в учетной политике от изменений в учетных оценках. В этом случае предполагается, что произошло изменение в учетных оценках и делается соответствующее раскрытие информации.
Изменение в учетных оценках может затрагивать только текущий период или текущий и будущие периоды. Например, пересмотр способа оценки величины сомнительных долгов влияет только на текущий отчетный период. Перерасчет же срока полезного использования объекта основных средств (в российском учете такие сроки, как правило, не пересматриваются) влияет на расходы по амортизации за текущий период и все последующие периоды полезного использования объекта.
Обычно изменения в учетных оценках представляют собой статьи, возникающие в результате операционной деятельности. Однако в некоторых ситуациях – это чрезвычайные статьи. В любом случае необходимо соблюдать постоянство в классификации изменений от периода к периоду. Сущность и сумма изменений в учетных оценках, которые оказывают значительное влияние на чистую прибыль текущего периода или чистую прибыль будущих периодов, должны быть раскрыты. Если невозможно представить изменения в количественном выражении, это следует объяснить.