Требования, предъявляемыек финансовой отчетности российскими ПБУ и МСФО
Одной из важнейших составляющих реформы системы бухгалтерского учета в России является переход на Международные стандарты финансовой отчетности. Это весьма ответственный шаг, поскольку от того, насколько успешным будет этот переход, во многом зависит деятельность хозяйствующих субъектов в долгосрочной перспективе.
Какие преимущества дает использование МСФО для управления хозяйствующим субъектом? Действительно ли данные отчетности, предоставляемой в соответствии с МСФО, позволяют определить его реальное финансовое положение? Какие управленческие решения могут быть приняты на основе анализа отчетности, составленной по МСФО? Какая именно информация, содержащаяся в отчетности, составленной в соответствии с МСФО, относится к разряду управленческой и представляет интерес для руководства? Дать ответ на эти и многие другие практические вопросы мы постараемся в данной статье.
Основные правила ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации изложены в Федеральном законе от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 (утверждено Приказом Минфина России от 06.07.99 г. № 43н), в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 (утверждено Приказом Минфина России от 09.12.98 г. № 60н, в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержден Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н) и в некоторых других нормативных документах.
Формирование учетной политики организации осуществляется в соответствии с допущениями и требованиями, установленными ПБУ «Учетная политика организации».
Понятия допущения и требования имеют различную трактовку в российских ПБУ и МСФО.
В российской системе учета понятие «допущение» соответствует употребляемому в МСФО понятию «принципы» и оно относится, по существу, к правилам ведения учета и составления отчетности. Поэтому, если организация при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности отступает от установленных допущений, она обязана указать причины этих отступлений.
Следует отметить, что существует целый ряд принципиальных отличий российских ПБУ от МСФО.
Российские положения по бухгалтерскому учету ориентированы прежде всего на соблюдение требований законодательства и не учитывают уровень инфляции, тогда как в международных стандартах приоритет принадлежит правдивому отображению хозяйственной деятельности субъекта. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с российскими ПБУ, в первую очередь удовлетворяет потребности налоговых и других органов. В ней довольно много лишней и малопонятной для инвесторов информации.
В свою очередь, финансовая отчетность, составленная в соответствии с требованиями МСФО, направлена на удовлетворение информационных запросов, прежде всего внешних пользователей этой отчетности. Поэтому переход на МСФО обусловливает
использование более жесткого самоконтроля в деятельности менеджеров и совершенствование методов оценки рисков и анализа хозяйственных операций, поскольку для того, чтобы данные отчетности по МСФО действительно позволяли выявить реальное финансовое положение хозяйствующего субъекта, эта отчетность должна быть подготовлена честно и профессионально.
Международные стандарты финансовой отчетности базируются на таких основополагающих принципах составления отчетности, как:
- принцип начисления;
- принцип непрерывности деятельности;
- принцип приоритета содержания над формой;
- принцип осторожности (предусмотрительности),
- принцип существенности и значимости;
- принцип последовательности представления информации;
- принцип сопоставимости информации;
- принцип понятности;
- принцип оценки;
- принцип допущения со стороны руководства.
Если в том или ином международном стандарте не урегулирован какой-либо вопрос, то при составлении финансовой отчетности решать его необходимо исходя из этих принципов.
Кроме того, международные стандарты требуют более подробного раскрытия информации, детализации, пояснений учетной политики. Но самое главное — это отличия в оценке и отражении активов и обязательств, а также отсутствие в российских стандартах таких ключевых понятий, присущих МСФО, как справедливая стоимость, обесценение активов, поправки на гиперинфляцию и др.
В отличие от МСФО национальные стандарты многих стран, как правило, представляют собой свод правил, детально описывающих порядок учета хозяйственных операций и исключения из этих правил. Однако следует отметить, что российские стандарты становятся все более близкими к МСФО и действующие в настоящее время ПБУ во многом соответствуют международным стандартам, хотя отдельные различия сохраняются до сих пор.
Основные преимущества МСФО состоят в их простоте для изучения и осмысления. К любой статье отчетности даются четкие объяснения и комментарии. В обязательном порядке в отчетности, составленной в соответствии с МСФО, присутствует описание учетной политики, которая использовалась хозяйствующим субъектом, и перечисляются основные допущения, которые имели место при составлении данной отчетности.
Принцип начисления
Важным отличием российских ПБУ от МСФО является подход к отражению в последних доходов и расходов по принципу начисления. Этот метод является базовым в Международных стандартах финансовой отчетности. Он основан на том, что доходы и расходы хозяйствующего субъекта отражаются по мере их возникновения, а не по мере фактического получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов.
Финансовая отчетность хозяйствующего субъекта, подготовленная по принципу начисления, предоставляет внешнему пользователю не только информацию о произведенных в прошлом операциях и фактически полученных доходах и произведенных расходах, но и данные, которые включают в себя предстоящие платежи по обязательствам.
Наиболее важными статьями для субъектов являются доходы и расходы. Другие статьи также должны отражаться в соответствии с принципом начисления, если они являются существенными (например, включают в себя проценты по долгосрочным кредитам и ценным бумагам, премии и скидки по долгосрочным ценным бумагам, разницу между стоимостью приобретения ценных бумаг и стоимостью, по которой они будут погашаться, и т.д.).
В международной практике, для того чтобы подготовить финансовую отчетность, хозяйствующие субъекты производят начисление процентов по всем соответствующим статьям бухгалтерского баланса на дату составления последнего с отнесением этих процентов на доходы и расходы за отчетный период. Кроме того, они должны также внести соответствующие корректировки по процентам, начисленным за предыдущий период (такие проценты отражаются в российском отчете о прибылях и убытках за текущий финансовый период в соответствии с кассовым принципом ведения бухгалтерского учета, согласно которому результат совершаемых операций и других событий отражается в том периоде, в котором эти операции или события имели место).
Следует отметить, что влияние принципа начисления на результаты работы хозяйствующего субъекта зависит от эффективности его хозяйственной деятельности.
В российской системе бухгалтерского учета методу начисления соответствует «допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности», которое означает, что данные факты отражаются в бухгалтерском учете и отчетности того периода, в котором они совершены, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Например, начисленная сотрудникам организации заработная плата относится на издержки производства или обращения того периода, в котором она начислена, независимо от фактического времени выплаты начисленной суммы сотрудникам.
Таким образом, согласно принципу начисления, поступление и использование средств в результате операций признается в момент совершения операций независимо от того, получены денежные средства или нет. Будучи признанными, эти операции включаются в финансовую отчетность того периода, к которому они относятся.
На основании изложенного можно сделать вывод о том, что в соответствии с МСФО финансовая отчетность, составленная по принципу начисления, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но и об обязательствах заплатить деньги в будущем и о ресурсах, представляющих денежные средства, которые будут получены в будущем. Таким образом, они обеспечивают предоставление информации о прошлых операциях и прочих событиях, чрезвычайно
важной для пользователей при принятии экономических решений.
Применение же кассового метода не способствует предоставлению надежной (с точки зрения международной практики) информации о финансовом положении и результатах деятельности хозяйствующего субъекта. Отчетность, составленная на основе кассового метода, не соответствует таким общим принципам МСФО, как сопоставимость, осмотрительность и преобладание содержания над формой. Таким образом, использование кассового метода признания доходов и расходов, по мнению экспертов, ведет к получению искаженной оценки финансового положения хозяйствующего субъекта и его финансового результата за отчетный период.
Принцип непрерывности деятельности
Одним из базовых принципов в Международных стандартах финансовой отчетности является принцип непрерывности деятельности. В соответствии с ним предполагается, что хозяйствующий субъект будет постоянно осуществлять свою деятельность, т.е. продолжит ее в обозримом будущем. Он не намерен ликвидировать или значительно сократить свои операции и не нуждается в этом.
В международной практике бухгалтерского учета является нормой, что внешний пользователь при анализе финансовой отчетности хозяйствующего субъекта исходит из того, что субъект не будет ликвидирован или объемы его деятельности не будут существенно сокращены, т.е. речь идет о принципе сохранения юридического лица, принятом за рубежом. При этом если возникает необходимость в существенном сокращении деятельности хозяйствующего субъекта и (или) его ликвидации, то его финансовая отчетность подготавливается на базе других принципов.
В российском законодательстве концепция сохранения юридического лица до недавнего времени вообще не применялась. Впервые этот принцип был упомянут в Положении по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации, согласно которому с 1 января 1995 г. все предприятия и организации должны были определять учетную политику на основе ряда принципов, включая принцип сохранения юридического лица.
Согласно российским правилам учетная политика хозяйствующего субъекта призвана определять возможные варианты учета тех или иных финансовых операций, по которым в рамках действующей в стране системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогообложения предусмотрены альтернативные решения. При этом руководящий орган хозяйствующего субъекта сам утверждает порядок контроля за своими хозяйственными операциями.
При оценке возможности соблюдения принципа непрерывности деятельности руководство хозяйствующего субъекта должно учитывать всю имеющуюся информацию на обозримое будущее (по крайней мере на 12 месяцев, начиная с отчетной даты). Степень, в которой эта информация принимается во внимание, зависит от конкретной ситуации. Обычно, если субъект имеет свободный доступ к финансовым ресурсам, заключение о том, что допущение о непрерывности деятельности приемлемо, делается без проведения подробного анализа. В других случаях руководству хозяйствующего субъекта, возможно, потребуется рассмотреть множество факторов, сопряженных с текущей и предполагаемой рентабельностью, графиками погашения долговых обязательств и потенциальными источниками альтернативного финансирования, прежде чем оно утвердится во мнении относительно применимости принципа непрерывности деятельности.
На практике принцип непрерывности деятельности может подвергаться сомнению при наличии следующих трех обстоятельств:
- намерение собственников (руководства) хозяйствующего субъекта прекратить или существенно сократить свою деятельность;
- юридическая невозможность продолжать деятельность (например, по причине окончания срока действия или в случае отзыва лицензии);
- невозможность хозяйствующего субъекта выполнять свои обязательства (банкротство).
В этой связи следует отметить, что российскими ПБУ установлено допущение непрерывности деятельности организации, которое означает, что она будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствует намерение ликвидации или существенного сокращения деятельности. Если же указанное намерение у организации имеется, то она обязана заявить об этом в принципах учетной политики, формируемой на предстоящий финансовый год, и в пояснительной записке к годовому отчету за истекший финансовый год. Указанное допущение должно использоваться при аудите этой организации, и аудитор обязан информировать пользователей бухгалтерской отчетности о возможной ликвидации или сокращении деятельности. В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации до реорганизации или ликвидации.
Принцип приоритета содержания над формой
В международной практике общепринятым является тот факт, что в бухгалтерском учете операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с юридической формой.
В России данный принцип не всегда соблюдается, поскольку хозяйствующие субъекты, как правило, следуют формальным требованиями соответствующих инструкций и положений, даже если данные инструкции не позволяют отразить в бухгалтерском учете экономическую сущность операции. Отклонения от принципа приоритета содержания над формой, возникающие в результате следования формальным требованиям, происходят, как правило, при учете:
- доходов по долговым обязательствам с установленным сроком погашения (государственные ценные бумаги, векселя). Доход по долговым обязательствам, за исключением купонов по купонным облигациям, отражается в отчете о прибылях и убытках как доход от перепродажи либо от переоценки ценных бумаг. По существу, часть дохода по облигациям представляет собой процентный доход, который по МСФО следует отразить в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой;
- расходов, оплачиваемых за счет фондов хозяйствующего субъекта. В соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета существует ряд платежей, осуществляемых за счет средств субъекта, которые, по сути, представляют собой расходы текущего периода и согласно МСФО не должны затрагивать оборотные средства, а должны относиться на расходы текущего периода. К данным расходам, как правило, относятся выплаты персоналу (премии, медицинское страхование, обучение, прочие социальные выплаты), другие расходы некапитального характера, затраты на благотворительность и проч. Движения по счетам хозяйствующего субъекта в соответствии с международными стандартами, как правило, могут относиться лишь ко взносам акционеров (участников), распределению прибыли среди акционеров (участников) и в определенных случаях — к переоценке активов и обязательств;
- ценных бумаг. Постановка ценных бумаг на баланс, а также списание бумаг с баланса осуществляются по выписке, полученной хозяйствующим субъектом с биржи, от реестродержателя или из депозитария. Например, фактически проданные бумаги, по которым подписаны договоры купли-продажи и акты приемки-передачи между хозяйствующим субъектом и контрагентом, учитываются субъектом на счетах ценных бумаг до момента получения выписки из депозитария. Согласно МСФО расчеты по фактически проданным ценным бумагам необходимо отражать как дебиторскую задолженность, а не как ценные бумаги;
- затрат на содержание персонала. В отчете о прибылях и убытках (статья «Расходы на содержание работников, относящихся к аппарату управления») отражаются лишь выплаты сотрудникам в виде заработной платы. В то же время существуют и другие выплаты. Кроме того, к затратам на персонал следует относить все налоги, уплачиваемые с фонда заработной платы. В соответствии с международными стандартами все выплаты, связанные с содержанием персонала организации, должны отражаться в разделе «Затраты на содержание персонала» отчета о прибылях и убытках.
В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции чаще всего учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не в соответствии с их экономической сущностью. Например, отсутствие надлежащей документации для списания основных средств не дает оснований для их списания несмотря на то, что руководству известно, что стоимость таких объектов более соответствует указанной балансовой стоимости.
Пример применения принципа приоритета содержания над формой. Согласно МСФО при отражении результатов операций не важно, в какой форме составлен договор, главное — его суть. Например, по договору финансовой аренды (лизинга) все риски и выгоды переходят к арендатору, поэтому лизинговое имущество должно отражаться на балансе лизингополучателя. Действующие российские ПБУ не регламентируют порядок учета лизингового имущества, а в соответствии с Федеральным законом от 29.10.98 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» лизинговое имущество отражается либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя.
Принцип осторожности (предусмотрительности)
Согласно Директиве № 78/660 ЕС только доходы, реально заработанные до конца отчетного периода, отражаются в отчетности, а все ожидаемые обязательства (пассивы) и возможные потери, выявившиеся в течение отчетного или предшествующих периодов, должны быть отражены в резерве на покрытие возможных рисков (даже если они возникают после конца отчетного периода) до даты составления отчетности. В международной учетной практике проводки по всем видам резервов осуществляются по мере возникновения соответствующих рисков независимо от достаточности прибыли.
Принцип осторожности (предусмотрительности) учитывает также создание резервов по ссудам и другой дебиторской задолженности, погашение которых вызывает сомнение. При этом резервы должны покрывать как убытки, которые уже выявлены, так и ожидаемые убытки, которые еще не определены, но уже присутствуют в балансе, хотя создание излишних и (или) скрытых резервов международной практикой не приветствуется.
Созданные в отчетном периоде резервы в соответствии с зарубежной практикой должны отражаться как расходы, т.е. относиться на уменьшение прибыли отчетного периода и учитываться путем уменьшения соответствующих статей актива баланса. Кроме того, проценты, начисленные по кредитам и отраженные ранее по счету прибылей и убытков, должны быть сторнированы.
В российской учетной практике аналогом принципа осторожности (предусмотрительности) является требование осмотрительности. В настоящее время размеры резервов по сомнительным ссудам, отражаемые отечественными хозяйствующими субъектами в финансовой отчетности, существенно отличаются от размера резервов, используемых в международной практике.
Что касается нереализованной прибыли, то она может отражаться в учете только в определенных конкретных случаях, например по операциям с биржевыми ценными бумагами (краткосрочное инвестирование). Оценка данных операций может быть произведена по рыночной стоимости, а оценка стоимости нереализованных валютных контрактов n по последней рыночной котировке (marktomarket). Напротив, ведение учета нереализованной прибыли по активам, размещенным как долгосрочные инвестиции, как правило, не разрешается.
Необходимо отметить, что в отдельных случаях при применении российских ПБУ следует придерживаться принципа осторожности (предусмотрительности), с тем чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены. При этом не допускается создание скрытых резервов, намеренное занижение активов или доходов либо завышение обязательств или расходов.
Принцип существенности и значимости (релевантности)
Выявить разницу в использовании данного принципа в международной и в российской учетной практике достаточно сложно, поскольку его соблюдение предполагает, что учетная информация имеет возможность влиять на результат принятого решения. Каждый хозяйствующий субъект оценивает самостоятельно, насколько своевременна та или иная информации, какую она имеет прогнозную ценность, основана она на обратной связи или нет.
Как правило, прогнозная ценность информации, определяющая ее полезность при составлении планов, в российской практике невысока. Обратную же связь, предполагающую, что информация содержит какие-либо указания о том, насколько верными оказались предыдущие ожидания, а также своевременность представляемой информации, инвесторы вряд ли смогут оценить по достоинству, руководствуясь лишь российскими ПБУ.
Пример применения принципа существенности (релевантности). Данные, отражаемые в отчетности согласно МСФО, должны быть существенными. Несмотря на то что в международных стандартах уровень существенности не задан, каждый хозяйствующий субъект в конкретной ситуации определяет его по-разному. Например, для некоторых хозяйствующих субъектов несущественными могут быть достаточно крупные суммы. И поэтому основные средства, стоимость которых не является для данного хозяйствующего субъекта существенной, могут сразу списываться в расходы и не амортизироваться. Согласно действующему российскому законодательству существенной (в отношении основных средств) считается сумма, превышающая 10 000 руб. (ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.01 г. № 26н). Имущество с большей стоимостью признается амортизируемым и отражается в бухгалтерском балансе.
Принцип последовательности представления информации
Существенной разницы в применении данного принципа в российских ПБУ и МСФО нет. Представление и классификация одноименных статей финансовой отчетности в МСФО и ПБУ сохраняются от одного периода к следующему. Однако в российской учетной практике хозяйствующие субъекты иногда допускают изменения своей учетной политики в отношении трактовки одних и тех же статей. Такое изменение политики в отражении в финансовой отчетности одних и тех же статей может привести к искажению учетных данных, представленных в финансовой отчетности, особенно в балансовом отчете, отчете о прибылях и убытках и отчете о движении денежных средств.
Принцип сопоставимости информации
При формировании отчетности согласно МСФО учитывается фактор гиперинфляции. Показатели отчетов пересчитываются в условные единицы, нивелирующие влияние инфляции. В отчетности же, составленной по российским ПБУ, инфляция не учитывается.
Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и западных странах. Особенно это касается таких основополагающих принципов, являющихся обязательными в МСФО, но не всегда применяемыми в российской системе учета, как принцип приоритета содержания над формой и принцип отражения затрат.
Международные стандарты предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации. Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не позволяет российским хозяйствующим субъектам
учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Эта разница приводит к различиям в моменте учета этих операций.
Между тем следует отметить, что многие требования к ведению бухгалтерского учета, предусмотренные российскими ПБУ и соответствующие положениям международных стандартов, на практике часто не выполняются. Например, в соответствии с МСФО расходы и доходы учитываются хозяйствующим субъектом в том периоде, к которому они относятся (принцип начисления), поэтому отсутствие счета-фактуры от поставщика не является препятствием для отражения расхода. Аналогичное положение, утвержденное Приказом МНС России от 06.05.99 г. № 33н, устанавливает и российское ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Предположим, что хозяйствующий субъект разместил рекламу на телевидении в декабре 2005 г., а счет получил лишь в феврале 2006 г. Согласно МСФО, субъект должен отразить расходы на рекламу (расчетную стоимость рекламы, определенную путем умножения количества минут рекламы на стоимость одной минуты) в себестоимости 2005 г., а не 2006 г.
Российские же хозяйствующие субъекты обычно не отражают расходы до тех пор, пока не получат счет, мотивируя это тем, что точная сумма расхода не может быть определена и подтверждена документально (ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете»). И если при получении счета баланс за 2005 год уже будет закрыт, соответствующая сумма будет отражена в отчетности только за 2006 год.
Кроме того, на многих российских предприятиях нормы амортизации не отражают реальный срок использования основных средств, не реализуются возможности по созданию резервов и не составляется консолидированная отчетность.
Поскольку российская бухгалтерская отчетность хозяйствующих субъектов значительно отличается от отчетности, составленной по МСФО, то субъект, имеющий прибыль по российской отчетности, может нести убытки по международным стандартам.
Принцип понятности
Финансовая отчетность хозяйствующего субъекта должна содержать достаточную информацию, подготовленную таким образом, чтобы она могла легко интерпретироваться пользователями. Качество информации, содержащейся в финансовой отчетности, определяется именно ее понятностью для пользователя.
Кроме того, отчетная информация должна быть полезной, уместной и соответствовать тем потребностям, которые необходимы для принятия решений, т.е. быть способной влиять на экономические решения, принимаемые пользователями, посредством оказания им содействия в оценке прошлых, настоящих и будущих событий или подтверждения и корректировки оценок, сделанных ранее.
Отчетность российских хозяйствующих субъектов содержит минимальное количество пояснений, поэтому понятна только пользователю, который хорошо знаком с российскими ПБУ и другими нормативными актами. Что касается отчетности, предназначенной для публикации, то она содержит только бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках за отчетный год и не содержит примечаний к отчетности и описания основных принципов учетной политики, отчета об изменениях в собственных средствах и отчета о движении денежных средств.
Однако, для того чтобы пользователь имел возможность проанализировать финансовую отчетность, ему необходимо знать, каким образом отчетность составлялась, какие принципы соблюдались, какие предположения были сделаны, каким образом осуществлялась оценка тех или иных статей и т.д. Это достигается с помощью комментариев, которые предоставляются в составе бухгалтерской отчетности. Комментарии к финансовой отчетности позволяют повысить качество информации, предоставляемой пользователю бухгалтерской отчетности, и, следовательно, способствуют повышению качества решений, принимаемых на основе анализа данной учетной информации.
Принцип оценки
Правила оценки объектов учета в России в последние годы существенно изменились и стали в большей степени соответствовать международной учетной практике. На изменение правил оценки решающее влияние оказали три уже упоминавшихся нормативных документа: Федеральный закон «О бухгалтерском учете», ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и ПБУ 1/98 «Учетная политика организации».
В соответствии с российской практикой учета сегодня оценка имущества и обязательств для их отражения в бухгалтерском учете и отчетности производится хозяйствующим субъектом в денежном выражении.
Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования расходов, фактически произведенных в связи с его покупкой, а оценка имущества, полученного безвозмездно, — по рыночной стоимости на дату его оприходования.
Начисление амортизации основных средств и нематериальных активов производится независимо от результатов деятельности хозяйствующего субъекта в отчетном периоде.
Применение других методов оценки (в том числе метода резервирования) допускается в случаях, предусмотренных законодательством РФ и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета.
Принцип оценки широко используется при ведении учета и составлении финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами. Использование этого принципа связано с неопределенностью, присущей экономической деятельности, в результате чего многие статьи финансовых отчетов не могут быть точно измерены, а могут быть лишь оценены. Процесс оценки включает в себя суждения, основанные на имеющейся в наличии последней информации и накопленном опыте. Области деятельности, в которых руководством хозяйствующего субъекта были сделаны существенные допущения, должны быть раскрыты в финансовых отчетах, с тем чтобы пользователи отчетности могли сделать свои выводы в отношении использованных критериев.
Одним из основных критериев, исходя из которого руководство принимает решения и делает определенные оценки, является существенность используемой учетной информации. Существенность n понятие, которое употребляется в том или ином виде практически во всех стандартах, используемых в международной практике. В целом МСФО применяются только к существенным статьям финансовых отчетов. Применение этого понятия относится к способу раскрытия информации, а также к детализации раскрываемой информации в финансовой отчетности. При этом информация считается существенной, если неупоминание, неполное или неверное отражение ее может привести к искаженному восприятию информации пользователем. Существенность, как правило, является профессиональным решением, принимаемым руководством, и зависит от множества факторов.
На практике принцип оценки используется руководством хозяйствующих субъектов не в полной мере. Происходит это прежде всего потому, что все области финансовой деятельности российских хозяйствующих субъектов жестко регламентированы и отклонения от нормативных документов практически не допускаются. В соответствии с международными стандартами руководству субъекта предоставлено гораздо больше самостоятельности при проведении определенных операций.
Следует отметить, что при применении принципа оценки весьма важной проблемой является оценка активов. В практической работе сотрудники хозяйствующего субъекта неизбежно сталкиваются со ст. 11 «Оценка имущества и обязательств» Федерального закона «О бухгалтерском учете». Существенное отличие международных стандартов от российских ПБУ связано именно с оценкой качества и стоимости активов. Наглядным примером этого являются государственные ценные бумаги, по которым сегодня резервы не создаются, тогда как при составлении отчетности в соответствии с требованиями МСФО некоторым организациям приходится не только создавать такие резервы, но и оценивать государственные ценные бумаги по рыночной стоимости.
Различия в подходах к оценке активных операций обусловлены различиями в принципах бухгалтерского учета по российским правилам и международным стандартам.
Во-первых, формализованные критерии оценки рисков в российском учете не всегда позволяют объективно оценить уровень риска, в то время как международные стандарты предполагают в этом смысле более гибкий подход, а значит, дают более адекватную оценку активов.
Во-вторых, отдельные финансовые инструменты, отраженные по балансу по российским ПБУ в соответствии с принципом приоритета содержания над формой, могут быть классифицированы по МСФО в качестве другого вида актива. Например, учтенный вексель может быть отражен по международным стандартам как выданная ссуда или инвестиционное вложение.
В-третьих, отличаются подходы в отражении стоимости активов. Необходимо отметить, что введение в 2001 г. МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» несколько меняет ранее применявшиеся в международной практике подходы к оценке и отражению финансовых активов. Тем не менее основной принцип формулируется как «отражение активов по справедливой стоимости», тогда как в российском учете данный принцип практически не применяется.
Часто в учетной практике весьма трудно бывает определить рыночную стоимость активов, если ценные бумаги хозяйствующего субъекта активно не обращаются на рынке. Как же вычислить разницу между балансовой и рыночной оценками?
В соответствии с балансовой оценкой активы равны пассивам плюс чистый собственный капитал.
По рыночной оценке переоцененные активы суммируются с рыночной оценкой неосязаемых активов и равняются сумме переоцененных пассивов и переоцененного собственного капитала.
Рассматривая разницу между балансовой и рыночной оценкой активов, следует отметить, что значительную часть этой разницы составляют затраты, связанные с кредитным и процентным риском. Хорошей иллюстрацией концепции хозяйственного риска является сравнение рыночной цены списанного кредита с его балансовой оценкой. Однако в российских условиях без эффективного вторичного рынка для такого рода кредитов трудно определить их истинную стоимость.
Принцип допущений со стороны руководства
В российской учетной практике принцип допущений и суждений используется не в полной мере. Это в значительной степени обусловлено тем, что в России до недавнего времени все сферы экономической деятельности являлись предметом строгого регулирования и практически не допускалось отклонений от требований нормативных документов. В соответствии с международными стандартами руководство хозяйствующего субъекта имеет возможность пользоваться некоторыми суждениями и на основании имеющегося опыта и знаний принимать решения, касающиеся отдельных вопросов, в том числе и тех, которые связаны с повседневной деятельностью хозяйствующего субъекта.
Заканчивая рассмотрение отличий международных и российских принципов бухгалтерского учета, отметим, что, по мнению многих специалистов, Международные стандарты финансовой отчетности являются единственно возможной методологией для отражения финансового состояния любого хозяйствующего субъекта. Важным практическим аспектом перехода хозяйствующих субъектов на МСФО является то, что показатели бухгалтерского баланса, подготовленные в соответствии с требованиями международных стандартов, могут использоваться для расчета нормативов достаточности капитала и соответственно для определения реального риска, который принимают на себя инвесторы.
Безусловно, в результате использования МСФО хозяйствующий субъект становится более привлекательным для инвесторов, если речь идет об иностранных инвесторах, для которых наличие отчетности, составленной в соответствии с международными требованиями, является обязательным условием для принятия решения о вложении средств в тот или иной проект.
Нельзя не отметить и некоторое несоответствие принципам МСФО отдельных подходов, заложенных в Налоговом кодексе РФ. В частности, использование международных стандартов предполагает весьма консервативный подход к формированию субъектами специальных резервов и оценке получаемой прибыли. Напомним, что согласно МСФО доход может признаваться только в том случае, если он реально получен или нет никаких сомнений в том, что он будет получен в будущем. В то же время согласно налоговому законодательству РФ с 2002 г.
в расчет налогооблагаемой базы по налогу на
прибыль принимаются наращенные проценты, получаемые по ссудам. Расхождения с принципами МСФО есть и в определении амортизационных отчислений.
Следует также отметить, что, несмотря на наличие большого сходства в учетных политиках, используемых в Международных стандартах финансовой отчетности и в Российских положениях по бухгалтерскому учету, практическое применение этих политик зачастую строится на разных основополагающих принципах, теориях и целях. Расхождения между отечественной системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах.
Основные различия между МСФО и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с международными стандартами, используется частными инвесторами, а также другими организациями и финансовыми институтами, в то время как финансовая отчетность, которая ранее составлялась и составляется в соответствии с российской системой учета, использовалась и продолжает использоваться органами государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей имеют разные интересы и различные потребности в информации, развитие принципов, лежащих в основе составления финансовой отчетности, до недавнего времени шло в различных направлениях.