Спорные вопросы расчета НДС по приобретаемым и реализуемым основным средствам

Налоговый учет

Автор:
Источник: журнал «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», № 21-2005 г
Опубликовано: 8 ноября 2005

В предлагаемом читателям материале дан краткий обзор спорных вопросов, касающихся исчисления налога на добавленную стоимость по основным средствам. Например, как правильно рассчитать налог при приобретении основных средств, используемых в как облагаемой, так и не облагаемой НДС деятельности? Каков порядок принятия к вычету НДС по основным средствам, используемым при производстве и (или) реализации товаров как на внутреннем рынке, так и на экспорт? Какую ставку НДС (прямую или расчетную) следует применять к балансовой стоимости основного средства, передаваемого в счет оплаты за приобретенные товары? Когда принимать НДС к вычету по оборудованию, требующему монтажа? Когда можно возмещать сумму НДС, уплаченную налогоплательщиком по приобретенному основному средству, – после полной оплаты или по частям после частичной оплаты?
Проблемы, затронутые в статье, не новы и обсуждаются не первый год, однако однозначного ответа на них на данный момент дать невозможно. Автор постарался осветить каждый вопрос с различных точек зрения, приводя материалы арбитражной практики.

Основные средства, используются в как облагаемой, так и не облагаемой НДС деятельности

Для предприятий, осуществляющих различные виды деятельности – как облагаемые НДС, так и не облагаемые, налог по основным средствам, использованным по данным операциям, учитывается в стоимости основных средств или принимается к вычету в пропорции (п. 2, 4 ст. 170 НК РФ). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, операции по реализации которых подлежат обложению НДС или освобождены от налогообложения, в общей сумме выручки (п. 4 ст. 170 НК РФ).
При этом Налоговый кодекс не поясняет, какую сумму выручки следует брать при расчете: либо только объем выручки, отгруженный в отчетном периоде и отраженный на балансовом счете 90 в Отчете о прибылях и убытках (строка 010 формы № 2), или этот объем выручки необходимо увеличить на стоимость реализованных основных средств и товарно-материальных ценностей, отражаемых в бухгалтерском учете на балансовом счете 91?
Минфин свою позицию по этому вопросу высказал в Письме от 10.03.05 № 03-60-01-04/133, где в частности, говорится, что указанная пропорция определяется исходя из всех доходов, являющихся выручкой от реализации товаров (работ, услуг), как подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, так и не облагаемых данным налогом, вне зависимости от их отражения на счетах бухгалтерского учета (как на счете 90, так и на счете 91).
Того же мнения придерживается и налоговое ведомство, считая, что при расчете необходимо учитывать всю выручку от реализации, независимо от того, была она получена от уставной деятельности или нет (см. Письмо МНС РФ от 22.07.03 № ВГ-6-03/807), отмечая, что расчет выручки не зависит от учетной политики организации, принятой в целях обложения НДС.
Что касается момента возмещения и включения НДС в первоначальную стоимость основных средств, используемых для осуществления операций, подлежащих обложению НДС, то здесь дело обстоит следующим образом. Ту часть НДС, которая подлежит вычету, можно будет возместить только после оплаты и принятия основных средств на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ).
В то же время согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении основных средств, использованных при осуществлении операций, не облагаемых НДС, учитываются в стоимости таких основных средств. Слово «уплаченные» в приведенной формулировке отсутствует. Таким образом, суммы НДС учитываются в стоимости ОС независимо от факта оплаты этих средств.
Если налогоплательщик приобретает товары (работы, услуги), которые одновременно используются как при осуществлении деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, не облагаемой НДС, то возникает вопрос: в каком порядке заполнять графы 7, 8а и 8б Книги покупок, если вычету подлежит только часть от общей суммы НДС, указанной в счете-фактуре? В этом случае счета-фактуры, выставленные налогоплательщику-покупателю по приобретенным и оплаченным им основным средствам регистрируются в Книге покупок (на момент определения соответствующей части налога, подлежащего вычету) только в части стоимости товара, используемого для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, и соответствующей доли НДС, принимаемой к вычету по расчету в соответствии с положениями п. 4 ст. 170 НК РФ.
При этом в Книге покупок будет отражено:

  • в графе 8б – сумма НДС, принимаемая к вычету по расчету налогоплательщика;
  • в графе 8а – соответствующая сумме налога стоимость оплаченного и принятого на учет товара;
  • в графе 7 – сумма показателей граф 8а и 8б.[1]

Основные средства используются при производстве и (или) реализации товаров как на внутреннем рынке, так и на экспорт

Согласно п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму НДС на сумму этого налога, уплаченную поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения. При этом п. 3 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок вычета сумм НДС в отношении операций по реализации товаров на экспорт, согласно которому налог принимается к вычету на основании отдельной налоговой декларации при представлении в налоговые органы соответствующих документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС. Причем исключений в отношении НДС, уплаченного при приобретении основных средств, указанных в п. 3 ст. 172 НК РФ, не предусмотрено.
Если основное средство используется при производстве и (или) реализации товаров как на внутреннем рынке, так и на экспорт, то НДС, уплаченный при его приобретении, следует принимать к вычету следующим образом. Часть, которая приходится на долю использования основного средства на внутреннем рынке, принимают к вычету в тот момент, когда объект принят к учету (то есть по общему правилу), вторую часть налога, приходящуюся на долю использования основного средства для производства и (или) реализации экспортной продукции, – на основании отдельной декларации по НДС по ставке 0%, то есть лишь после того, как в инспекцию будут представлены документы, подтверждающие экспорт. Такое разъяснение дал Минфин РФ в Письме от 20.05.05 № 03-04-08/125.
Следует заметить, что в данном письме ничего не говорится о том, каким образом эти части определять. В НК РФ прописан только общий порядок вычета НДС по основным средствам – «в полном объеме после принятия на учет», и у организации нет никаких оснований полагать, что эта норма не распространяется на основные средства, которые частично используются при экспортных операциях. Как известно, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Однако в данной ситуации лучше не рисковать и не доводить дело до суда, а согласиться с Минфином. Методику разделения «входного» НДС нужно разработать самостоятельно и утвердить в приказе об учетной политике, например, делить НДС пропорционально выручке от экспортных и внутрироссийских операций.

Основные средства используются в расчетах за приобретенные товары

В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе основного средства) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты.
При этом в Налоговом кодексе не прописано, какую ставку НДС (прямую или расчетную) следует применять к балансовой стоимости передаваемого имущества. Разъяснения даны в Письме ФНС РФ № ММ-6-03/404@:[2]

Согласно пункту 3 статьи 38 Кодекса, товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Учитывая изложенное, если налогоплательщик в счет оплаты приобретенных товаров использует собственное имущество (в т.ч. сырье, материалы, комплектующие изделия, готовую продукцию, основные средства), то вычет сумм налога по приобретенным им товарам (работам, услугам) производится исходя из балансовой стоимости передаваемого в оплату имущества.
При этом к балансовой стоимости передаваемого имущества применяется соответствующая расчетная налоговая ставка (10/110 или 18/118%).

Пример 1.
По договору мены организация получает партию товаров в обмен на объект основных средств. Обычно аналогичная партия таких товаров приобретается организацией по цене 141 600 руб. (в том числе НДС – 21 600 руб.). Первоначальная стоимость передаваемого объекта основных средств – 150 000 руб., начисленная амортизация – 32 000 руб.

В учете организации выбытие объекта основных средств будет отражено следующими проводками:

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Получены товары 41 60 120 000
Отражен НДС по товарам полученным 19 60 21 600
Отражена выручка от реализации объекта ОС 60 91-1 141 600
Отражен НДС 91-2 68 21 600
Списана первоначальная стоимость объекта ОС 01-1 01 150 000
Списана сумма начисленной амортизации 02 01-1 32 000
Списана остаточная стоимость передаваемого объекта ОС 91-2 01-1 118 000
Погашена взаимная задолженность 60 62 141 600
Принят к вычету НДС по приобретенным товарам
(118 000 руб. х 18% / 118%)
68 19 18 000
Списана невозмещенная сумма «входного» НДС 91 19 3 600

Приобретение оборудования, требующего монтажа

На сегодняшний день вопрос о том, когда принимать НДС к вычету по оборудованию, требующему монтажа, до сих пор остается спорным. Напомним суть проблемы. Из правил бухгалтерского учета такого имущества нельзя однозначно определить, когда оборудование считается принятым на учет:

  • либо сразу, как оно поставлено на счет 07 «Оборудование к установке»,
  • либо только после того, как стоимость имущества перенесут на счет 01 «Основные средства».

В связи с этим налоговики считают, что НДС, уплаченный за оборудование, требующее монтажа, сразу предъявить к вычету из бюджета нельзя. Нужно дождаться момента, когда по этому имуществу начнет начисляться амортизация, то есть 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство переведено на счет 01 (п. 5 ст. 172 НК РФ).
Такого порядка налоговики придерживаются до сих пор, несмотря на то, что Высший арбитражный суд сделал прямо противоположный вывод. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 24.02.04 № 10865/03 признал правомерным вычет уплаченного таможенным органам НДС при ввозе оборудования в момент его принятия к учету на счете 07 «Оборудование к установке». Суд указал, что в этом случае для принятия налогового вычета следует руководствоваться не особым порядком, установленным п. 5 ст. 172 НК РФ, а общими правилами п. 1 ст. 172 НК РФ. При этом основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата. Что же касается п. 5 ст. 172 НК РФ, то ВАС РФ истолковал его так: особый порядок вычета по НДС распространяется на сумму налога, которая относится к монтажным работам, а не к стоимости приобретенного оборудования, требующего монтажа.
Однако налоговые органы своего мнения не изменили, и уже после выхода постановления МНС выпустило Письмо от 28.07.04 № 03-1-08/1876/14@, в котором говорится о том, что принять к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении оборудования, требующего монтажа, можно только после постановки его на учет в качестве основных средств. Поясняя свою позицию, министерство ссылается на п. 1 ст. 172 НК РФ. Согласно этому пункту суммы НДС, уплаченные при покупке основных средств, принимаются к вычету после постановки их на учет. Оборудование, которое требует монтажа, можно поставить на учет в качестве основного средства только после монтажа. Следовательно, налогоплательщик имеет право принять к вычету НДС, уплаченный при покупке такого оборудования, если оно учтено на счете 01 «Основные средства». Аналогичной позиции придерживается и МФ РФ в Письме от 22.03.04 № 04-03-08/16.
В 2005 году налоговики не раз подтверждали неизменность своей позиции по этому вопросу (см., например, письма ФНС РФ № 03-1-03/162/9@[3], № ММ-6-03/404[4], в которых, в частности, отмечается, что Постановление Президиума ВАС РФ № 10865/03 было принято по жалобе конкретного налогоплательщика с учетом конкретных обстоятельств дела, и мнение ФНС РФ по этому вопросу не изменилось).
Что же делать организации в подобной ситуации? Если она решит вычесть НДС сразу, то, скорее всего, свою позицию ей придется отстаивать в судебном порядке. Арбитражные суды в подобных спорах наверняка будут опираться на выводы ВАС РФ, поэтому у организаций есть все шансы выиграть спор. Примером могут служить постановления ФАС ВВО от 11.07.05 № А11-1539/2005-К2-26/79, УО от 22.06.05 № Ф09-2596/05-С2, от 04.05.05 № Ф09-1779/05-С7; СЗО от 21.06.05 № А13-16925/04-28, от 24.05.05 № А13-16923/04-26, МО от 17.06.05 № КА-А40/5072-05.
Таким образом, при приобретении основных средств, требующих монтажа, налоговый вычет по оборудованию предоставляется в момент принятия его на учет на счете 07 «Оборудование и установка», а по работам по сборке (монтажу) и материалам, необходимым для монтажа, – в месяце, когда смонтированное оборудование начнет амортизироваться.
Обратите внимание: речь идет именно об оборудовании, требующем монтажа, ибо если приобретаются основные средства, не требующие монтажа, то налоговый вычет по НДС предоставляется в момент принятия их на учет на счете 01 «Основные средства».

Пример 2.

В сентябре 2005 г. ООО «Стройинвест» приобрело и оплатило оборудование, требующее монтажа, стоимостью 1 118 000 руб. (в том числе НДС – 118 000 руб.). В октябре оборудование было передано в монтаж, который осуществляла сторонняя организация. Стоимость монтажа составила 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.).
Монтаж закончен в ноябре 2005 г. В этом же месяце оборудование введено в эксплуатацию, а ООО «Стройинвест» рассчиталось за монтажные работы. Амортизация по смонтированному оборудованию началась в декабре 2005 г.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Сентябрь 2005 г.
Перечислены денежные средства за производственную линию 60 51 1 118 000
Оприходована производственная линия, требующая монтажа 07 60 1 000 000
Учтен «входной» НДС 19 60 118 000
Принят к вычету НДС по приобретенному оборудованию, требующему монтажа 68 19 118 000
Октябрь 2005 г.
Производственная линия передана монтажной организации 08 07 1 000 000
Ноябрь 2005 г.
Отражены затраты на монтаж производственной линии 08 60 100 000
Учтен «входной» НДС 19 60 18 000
Оплачены монтажные работы 60 51 118 000
Смонтированная линия введена в эксплуатацию (1 000 000 + 100 000) руб. 01 08 1 100 000
Декабрь 2005 г.
Принят к вычету НДС по монтажным работам 68 19 18 000

Приобретенные основные средства оплачены частично

Когда можно возмещать сумму НДС, уплаченную налогоплательщиком по приобретенному основному средству – после полной оплаты или по частям после частичной оплаты? Дебаты между налогоплательщиками и налоговыми органами по этому вопросу не утихают второй год.
Напомним суть проблемы. В 2004 году Постановлением Правительства № 84[5] были внесены изменения в Постановление № 914[6], в частности пункт, устанавливающий порядок регистрации в Книге покупок счетов-фактур при частичной оплате принятых на учет товаров (выполненных работ, оказанных услуг), дополнен следующим положением: при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет основных средств и (или) нематериальных активов. В связи с этим налоговые органы сделали вывод о том, что при частичной оплате принятых на учет основных средств регистрация счетов-фактур на каждую сумму, перечисленную продавцу, в Книге покупок не производится. И только после окончательного расчета счет-фактура должен быть зарегистрирован в полном объеме.
В этом году по данному вопросу Минфин выпустил письмо, указав на то, что вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам производится после полной оплаты продавцу стоимости этих основных средств (см. Письмо МФ РФ от 16.05.05 № 03-04-11/111). В обоснование своей позиции Минфин приводит две нормы: абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ (вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств) и вышеупомянутый п. 9 Постановления Правительства РФ № 914 (при приобретении основных средств регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет основных средств).
Какие возражения можно привести в этом случае? Во-первых, дается расширительное толкование абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ, а гл. 21 НК РФ не содержит норм, запрещающих возмещать НДС по частям по мере оплаты ОС. Во-вторых, нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти о налогах и сборах не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (ст. 4 НК РФ).
На сегодняшний день уже сложилась положительная для налогоплательщика арбитражная практика, поэтому можно смело отстаивать свои права по данному вопросу в суде. Вот, например, что говорится в Постановлении ФАС ЗСО от 30.05.05 № Ф04-3324/2005 (11752-А27-25):

Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты…В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычеты сумм налога, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.
Из анализа указанных норм следует, что налогоплательщик вправе произвести налоговый вычет при частичной оплате приобретенных товаров (работ, услуг) поставщику именно в части уже оплаченного поставщику НДС, указанного в счетах-фактурах.
…К числу особенностей применения налоговых вычетов при приобретении основных средств Налоговый кодекс РФ относит постановку их на бухгалтерский учет, при этом полной оплаты стоимости основного средства не требуется. Термин, используемый в абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ «вычеты производятся в полном объеме», употребляется в отношении суммы налогового вычета, а не возникновения права на вычет после оплаты стоимости основного средства.
Учитывая изложенное, судом обоснованно отклонены доводы инспекции о том, что НДС может быть предъявлен к вычету только при полной уплате его поставщику, поскольку нормы Налогового кодекса РФ, регламентирующие порядок исчисления и уплаты НДС, не содержат запрета на предъявление к вычету частично уплаченного налога при частичной оплате приобретенных основных средств.

(См. также постановления ФАС ЗСО от 05.03.05 № Ф04-828/2005 (8908-А27-31), ВВО от 10.08.04 № А29-974/2004а, ВСО от 16.02.04 № А33-10606/03-С3-Ф02-350/04-С1, СЗО от 07.12.04 № А21-2864/04-С1, УО от 10.11.04 № Ф09-4810/04АК).


[1]См. письма ФНС РФ от 04.02.05 № 03-1-03/165/16 «О налоге на добавленную стоимость», от 17.05.05 № ММ-6-03/404 «Свод писем по применению действующего законодательства по НДС и акцизам за I квартал 2005 года».
[2]Письмо ФНС РФ от 17.05.05 № ММ-6-03/404@ «Свод писем по применению действующего законодательства по НДС и акцизам за I квартал 2005 года».
[3]Письмо ФНС РФ от 04.02.05 № 03-1-03/162/9@ «О налоге на добавленную стоимость».
[4]Письмо ФНС РФ от 17.05.05 № ММ-6-03/404 «Свод писем по применению действующего законодательства по НДС и акцизам за I квартал 2005 года».
[5]Постановление Правительства РФ от 16.02.04 № 84 «О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 02.12.00 № 914».
[6]Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.00 № 914.

Автор: