Транспортно-экспедиторские услуги - особенности налогообложения (Украина)

Транспортно-экспедиторские услуги – особенности налогообложения (Украина)

Законодательная база в отношении транспортно-экспедиционного обслуживания не дает возможности налогоплательщику варьировать в налоговом поле с уверенностью в завтрашнем дне. Проблемы возникают даже, казалось бы, в законодательно урегулированных ситуациях…

Действующий Гражданский кодекс Украины, регламентирующий суть и формы хозяйственных договоров, не содержит четкого определения транспортно-экспедиционного обслуживания, хотя согласно Постановлению КМУ № 770 от 21.09.1993 г., транспортно-экспедиторское предприятие наделено правами и обязанностями и является непосредственным участником транспортного процесса. То есть, услуги такого рода следует рассматривать сквозь призму действующего законодательства, в частности глав 28 – «Подряд», 34 – «Поручение» и главы 35 – «Комиссия» Гражданского Кодекса Украины.

НДС – злоба дня экспедитора

Особое значение приобретает для налогообложения данных операций вид заключенного договора. При заключении договора поручения (или комиссии) операции между доверителем и поверенным (комитентом и комиссионером, грузовладельцем и экспедитором) не являются продажей товаров, работ и услуг (см. п. 1.4 Закона об НДС и п. 1.31 Закона о налогообложении прибыли предприятий). Исключение (для НДС) представляет лишь продажа товаров (услуг) по договору поручения (комиссии) – это прямо закреплено в п. 4.7 Закона об НДС. Экспедитор, получив денежные средства от грузовладельца, не увеличивает свои налоговые обязательства. А право на увеличение налогового кредита наступает в момент перечисления денежных средств перевозчику, естественно, подтвержденное налоговой накладной. После подписания акта выполненных работ с грузовладельцем у экспедитора возникают налоговые обязательства и выписываются две налоговые накладные: на транспортные услуги и экспедиционное вознаграждение. При обслуживании грузов на экспорт экспедитор (комиссионер) выдает грузовладельцу (комитенту) налоговую накладную по ставке 0%. В свою очередь, контрагенты-перевозчики выдают налоговую накладную тоже по ставке 0%, поскольку они оказывают экспортную услугу при посредничестве экспедитора. Таким образом, обязательства по НДС в размере 20% начисляются только на вознаграждение, хотя и эта позиция шаткая, и более смелые бухгалтеры применяют тоже нулевую ставку. В книгу продаж делаются записи по количеству выписанных налоговых накладных. В книгу покупок – по количеству полученных налоговых накладных. Существуют утвержденные книги покупок и книги продаж, в которые все данные должны заноситься в соответствующие строки, а по результатам отчетного периода итоги переносятся в декларацию по НДС.

Следует отметить, что в последнее время наметилась тенденция, когда налоговые органы при проверках не признают право экспедитора на нулевую ставку по НДС при перевозке экспортных грузов, мотивируя тем, что экспедитор – это посредник в чистом виде, и пп. 6.2.4 Закона об НДС в данной ситуации не применим. Данная норма Закона об НДС гласит: «услуги по предоставлению транспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов за границами таможенной территории Украины, а именно … от пункта проведения таможенных процедур по выпуску пассажиров или грузов за пределы таможенной границы Украины (включая внутренние таможни) до пункта вне пределов государственной границы Украины; между пунктами вне пределов таможенной границы Украины облагаются налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке». Следовательно, применение нулевой ставки экспедитором правомерно.

Если же рассматривать экспедитора как посредника, а не непосредственного участника транспортного процесса, то правомерно применять к таким услугам норму пп. 6.2.2 Закона об НДС: «налог на добавленную стоимость исчисляется по нулевой ставке относительно операций по продаже работ (услуг), предназначенных для использования и потребления за пределами таможенной территории Украины». Согласно П©БУ 9 «Запасы», в первоначальную стоимость запасов включаются фактические расходы на транспортно-заготовительные расходы. Аналогичный пункт содержится и в МСФО 2. Исходя из сказанного ранее, транспортно-экспедиторские услуги в результате оприходования запасов нерезидентом включаются в состав первоначальной стоимости товара. Как видим, услуга посредника-экспедитора потребляется за пределами таможенной территории Украины в составе цены приобретенного товара.

Для определения налога на прибыль объектом обложения будет только сумма вознаграждения. Эта сумма и будет являться валовым доходом экспедитора.

В новой редакции Гражданского кодекса Украины, который вступает в силу с 1 января 2004 года, глава 65 посвящена транспортной экспедиции. Появились ли решения проблем? Скорее возникли новые…

А был ли… фрахт?

До недавнего времени также не был урегулирован вопрос по оплате украинскими экспедиторами услуг перевозчиков-нерезидентов. Трактовалась такая услуга как «фрахт». Термин «фрахт» определен ст. 203 Кодекса торгового судоходства и ст. 61 Воздухоплавательного кодекса Украины. При осуществлении услуг по перевозке другими видами транспорта термин «фрахт» действующим законодательством не применялся, и определения его ни в одном нормативном документе не было.

Новая редакция Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» № 349-IV от 24.12.2002 г. «порадовала» экспедиторов расшифровкой термина «фрахт». И теперь, с 1 января 2003 года "фрахт – вознаграждение (компенсация), уплачиваемое(ая):

• за перевозку грузов и пассажиров морскими и воздушными судами;
• за перевозку грузов железнодорожным или автомобильным транспортом…".

Пунктом 13.1.(в) предусмотрена уплата 15% налога на доходы от фрахта, а пункт 13.5 предусматривает уплату 6% налога на доходы от фрахта за счет плательщика. Если экспедитор оплачивал, например, транспортную перевозку нерезиденту, то при проверках налоговые органы доначисляли и 6% на доход от фрахта, а в момент перечисления – еще и 15% на репатриацию такого дохода. Такой подход противоречит нормам международных договоров.

Соглашения об избежании двойного налогообложения – это международные договора по налоговым вопросам, цель которых – исключить ситуацию, когда один и тот же доход или одно и то же имущество облагается налогом дважды в двух разных странах. Применение норм национального законодательства, прежде всего Конституции Украины (ст. 9), Закона Украины «О международных договорах» № 3767-XII от 22.12.1993 г. (ст. 17), Закона Украины «О системе налогообложения» № 1251-XII от 25.06.1991 г. (ст. 19), Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (ст. 18.1) гарантируют преобладание норм международного права над национальным. Анализируя действующие соглашения (на сегодняшний день более чем с сорока странами, см. таблицу), видим, что доходы от международных перевозок всегда облагаются в стране нерезидента. Следовательно, для избежания двойного налогообложения в Украине, компании-нерезиденту необходимо предоставить соответствующее заверенное заявление из налоговой службы своей страны в том виде, в котором оно требуется, согласно руководящим документам ГНА, и прошедшее необходимые легализации с переводом на украинский язык («Порядок освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины в соответствии с международными договорами об избежании двойного налогообложения», утвержденный Постановлением КМУ № 470 от 06.05.2001 г.).

Таблица. Страны, с которыми Украина имеет соглашения об избежании двойного налогообложения

Морской агент – «агент вражеской разведки»

Схема хозяйственной деятельности предприятий-экспедиторов, которая вызывает пристальное внимание контролирующих органов, представляет собой оказание агентских услуг по обслуживанию судов нерезидентов, а именно оплату, согласно выставленным счетам по договорам с портами в их пользу за счет нерезидента – оплату портовых сборов, предусмотренных «Положением о портовых сборах» (Постановление КМУ № 1544 от 12.10.2000 г.) в соответствии со ст. 84 «Кодекса торгового мореплавания Украины» (№ 176/95-ВР от 23.05.1995 г.):

• корабельный сбор (за каждый вход и выход из порта);
• канальный сбор (за каждое прохождение канала);
• маяковый сбор (начисляется во время каждого захода в порт);
• причальный сбор (с пришвартованных судов);
• якорный сбор (за стоянку более 12 часов на внутреннем рейде);
• административный сбор (во время каждого входа в порт);
• санитарный сбор.

Предприятие-экспедитор, оказывающее комплекс услуг нерезидентам по агентированию их судов в портах, является морским агентом (данный вид деятельности предусмотрен нормами главы 5 «Морское агентирование» Кодекса торгового мореплавания Украины).

Полученные денежные средства (в валюте) предприятие распределяет между участниками транспортно-экспедиционного процесса для обеспечения оптимального производственного процесса, в т. ч. оплачивает указанные портовые сборы, после чего удерживает из доверенных средств свое вознаграждение. При этом экспедитор-агент руководствуется ранее описанной нормой Закона «Об НДС», а именно пп. 6.2.2.

Рассмотрим детально предложенную «букву» Закона, а именно «…налог на добавленную стоимость исчисляется по нулевой ставке относительно операций по продаже работ (услуг), предназначенных для использования и потребления за пределами таможенной территории Украины», в различных подходах: фактическом и юридическом.

1. Нерезиденты-владельцы судов или владельцы грузов, зафрахтовавшие суда с юрисдикцией вне таможенной территории Украины, производят оплату и получают комплекс услуг по обеспечению торгового мореплавания в территориальных водах Украины.

Предприятие по поручению нерезидентов оказывает агентские услуги только по распределению обязательных платежей для оптимального выполнения управленческих решений нерезидента. Данные услуги, когда они оказаны (произведена оплата всех платежей, в том числе и портовых сборов), позволяют нерезидентам осуществлять необходимые управленческие решения относительно дальнейшей непрерывности процесса своего бизнеса (например, входить или не входить в порт, выходить, становиться под погрузку-разгрузку и т. д.). Таким образом, нерезидент-заказчик потребляет, использует данные оказанные услуги (за пределами таможенной территории Украины) там, где принимаются управленческие решения для непосредственного потребления этих решений, тем самым выполняя нормы пп. 6.2.2 Закона «Об НДС». А судно, за которое осуществляется оплата всех портовых сборов, является только инструментом бизнеса и не может потреблять и использовать данные услуги, т. к. не может принимать управленческих решений, а может им только подчиняться.

2. Иностранное судно, находящееся в территориальных водах Украины и которое пересекло таможенные границы Украины, сохраняет статус территории государства, под флагом которого оно находится.

В соответствии с п. 9 Положения о портовых сборах (Постановление КМУ № 1544 от 12.10.2000 г.): «государственная принадлежность судна и, соответственно, предоставленный ему статус, во время исполнения портовых сборов определяется по флагу, под которым это судно плавает, независимо от того, кто является его собственником и кто его использует».

Теперь обратимся к положениям Конвенции ООН по морскому праву, ратифицированной Законом Украины № 728-ХIV от 03.06.1999 г.:

• статья 92 «Статус судов»: «…. судно не может переменить свой флаг во время плавания или стоянки при заходе в порт…»;
• статья 94 «Обязанности государства флага»: "Каждое государство эффективно осуществляет в административных, технических и социальных вопросах свою юрисдикцию и контроль над судами, плавающими под его флагом. Кроме того, каждое государство, в частности:
• ведет регистр с указанием названий судов, плавающих под его флагом, и их данных, кроме тех судов, которые исключены из общепринятых международных правил вследствие их небольших размеров;
• принимает на себя в соответствии со своим внутренним правом юрисдикцию над каждым судном, плавающим под его флагом, и над его капитаном, офицерами и экипажем в отношении административных, технических и социальных вопросов, касающихся данного судна".

И наконец, ст. 48 Кодекса торгового мореплавания Украины устанавливает: «… отношения, определенные в части первой этой статьи, которые возникают на судне, которое находится в территориальном море и внутренних водах Украины и плавает под флагом другого государства, регулируются законодательством государства, под флагом которого плавает судно, договором между судовладельцем и членами экипажа судна, если иное не предусмотрено международным договором Украины».

Приведенных выдержек из законодательных актов вполне достаточно, чтобы сделать вывод, что территория иностранного судна даже в территориальных водах Украины (на таможенной территории Украины) является территорией иностранной юрисдикции – юрисдикции нерезидента. Следовательно, «использование и потребление» предоставляемых агентских услуг будет происходить «за пределами таможенной территории Украины».

В статье была сделана попытка рассмотреть самые наболевшие проблемы. Но законодательная база в отношении данного вида деятельности не дает возможности налогоплательщику варьировать в налоговом поле с уверенностью в завтрашнем дне. Проблемы возникают даже, казалось бы, в законодательно урегулированных ситуациях: расчеты между экспедитором-резидентом и перевозчиком-резидентом в валюте, долларовые эквиваленты стоимости контрактов, зачеты по взаимным задолженностям, «90 дней» по предоплатам… К сожалению, все спорные моменты приходится решать в суде.