Учет амортизации по МСФО

IAS 36 Обесценение активов

Автор:
Источник: Финансовый Директор ISSN 1680 – 1148
Опубликовано: 13 марта 2007

Учету амортизации в МСФО посвящена часть стандарта I.A.S. 16 МСФО.

Под амортизацией понимается систематическое распределение амор-•^ тизируемой стоимости актива на рассчитанный срок его полезной службы. Обычно амортизация прямо или косвенно относится на чистую прибыль или убыток за период.

Это обозначает, что под амортизацией понимается процесс перенесения стоимости амортизируемого объекта на готовый продукт. Амортизация признается даже в том случае, если справедливая стоимость актива превышает его балансовую стоимость.

Ликвидационная стоимость актива при этом не может превышать его балансовую стоимость. Ремонт или обслуживание актива не исключают необходимость амортизации.

Амортизируемыми активами считаются активы, которые

  •  планируется использовать на протяжении нескольких отчетных периодов;
  •  имеют ограниченный срок полезного использования;
  •  содержатся для использования в производстве или поставке товаров, или услуг, для сдачи в аренду или для административных или других хозяйственных целей.

Для них очень важным является показатель полезного использования, или срок полезной службы, под которым подразумевается период, в течение которого ожидается использование амортизируемого актива, или количество единиц производства или аналогичных единиц, которое ожидается получить от использования актива.

Таким образом, амортизируемой стоимостью актива является фактическая первоначальная стоимость приобретения или других величин, заменяющая фактическую стоимость приобретения в финансовой отчетности, за минусом расчетной ликвидационной стоимости.

МСФО предполагает в обязательном порядке систематический пересмотр ликвидационной стоимости амортизируемых активов или их групп, по крайней мере, обязательно в конце каждого финансового года, причем, если текущие ожидания отличаются от предыдущих оценок, то изменения в обязательном порядке отражаются в учете и финансовой отчетности как изменения в расчетной оценке, согласно стандарту I.A.S. 3 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки». Однако на практике ликвидационная стоимость часто бывает незначительной, и в силу этого не играет большой роли.

  • МСФО предполагают некоторую неточность в определении расчетной ликвидационной стоимости, поскольку она определяется не в момент ликвидации,а значительно раньше. Во время ликвидации она может быть совершенно не в том размере, в каком ее рассчитывали;
  •  МСФО допускает факт корректировки фактической стоимости приобретения актива до его справедливой стоимости (переоцененной восстановительной или экспертной, или рыночной оценки) для начисления амортизационных отчислений.

Совершенно естественно и то, что амортизируемая стоимость актива относится систематически на каждый отчетный период в течение полезного срока использования актива, и это означает, что амортизационные отчисления начисляются исходя из величины амортизируемой стоимости независимо от увеличения стоимости актива.

Не менее важно также исчисление или определение срока полезной службы амортизируемого актива на основе учета следующих факторов:

  1. Ожидаемого физического износа;
  2. Морального износа;
  3. Юридических ограничений на использование актива;
  4. Других ограничений на использование актива. Надо отметить, что МСФО в обязательном порядке предполагает систематический

периодический пересмотр сроков полезного использования амортизируемых активов или их групп.

Если при этом наблюдается значительное отличие от прежних расчетов, нормы амортизации для текущего и будущих периодов должны корректироваться. В то же время результат изменения должен раскрываться в отчетности в том учетном периоде, когда это изменение произошло.

МСФО предполагает периодический пересмотр сроков полезного использования амортизируемых активов или их групп, по крайней мере, обязательно в конце каждого финансового года, причем, если текущие ожидания отличаются от предыдущих оценок, то изменения в обязательном порядке отражаются в учете и финансовой отчетности как изменения в расчетной оценке, согласно стандарту I.A.S. 3 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки» МСФО.

Установление срока службы актива должно основываться на опыте работы с аналогичными активами, из чего вытекает применение метода аналогии при осуществлении практической работы и фактических расчетов, а не только при осуществлении анализа деятельности.

Однако в случае появления абсолютно нового актива, основанного на новой технологии, или используемого для производства новой продукции или оказания нового вида услуг рассчитать показатель срока службы достаточно сложно, но, тем не менее, необходимо.

Особенно важно точно знать, что срок полезной эксплуатации или использования актива не обязательно равен сроку физического существования актива. Он может отличаться, и значительно. Прежде всего, он может быть короче, поскольку кроме физического износа, зависящего от эксплуатационных факторов (количества смен использования актива, программы ремонта и обслуживания) необходимо использование и других факторов и, прежде всего, морального износа, вызванного:

  •  технологическими изменениями и усовершенствованиями производства;
  •  изменениями на рынке спроса на объем товаров или услуг, производимых с помощью данного актива;
  •  юридическими ограничениями, такими как срок аренды.

В то же время и ликвидационная стоимость актива может быть (и часто оказывается) несущественной и может фактически не учитываться при исчислении амортизируемой стоимости.

Вместе с тем, стандарт устанавливает, что ликвидационная стоимость объекта основных средств может быть как больше, так и меньше балансовой его стоимости, или равна ей.

Ликвидационная стоимость актива может превышать его балансовую стоимость или быть равной ей. Это означает, что амортизация в этом случае равна нулю.

Очень важно, что МСФО однозначно определяет, что если ликвидационная стоимость актива существенна, то она рассчитывается на дату приобретения актива (или на дату последующей переоценки актива). Но при этом валовая ликвидационная стоимость во всех случаях уменьшается на сумму ожидаемых затрат на выбытие в конце срока полезной службы.

Если же ликвидационная стоимость актива несущественна, ею можно пренебречь, то есть приравнять к нулю.

Самое главное, стандартом определено, что выбранный метод амортизации должен применяться последовательно из периода в период.

Однако если изменение метода оправдано изменившимися условиями, то принцип последовательности может быть нарушен, что означает возможность изменения метода начисления амортизационных отчислений, что не будет считаться изменением учетной политики предприятия.

Стандартом определено, что амортизируемая стоимость актива относится на учетный период в течение срока полезного использования актива с помощью разнообразных методов. Тем не менее, при любом методе амортизации необходимо его последовательное применение независимо от налоговых соображений и уровня рентабельности для обеспечения сопоставимости результатов деятельности предприятия за разные периоды времени. Однако для различных видов активов могут применяться различные методы начисления амортизации.

Амортизация актива начинается с того времени, когда его возможно использовать по местоположению и состоянию. Прекращается начисление амортизации на более раннюю из двух дат: даты классификации актива как предназначенного для продажи (или включения его в группу выбытия, предназначенную для продажи), в соответствии с IFRS 5, и даты прекращения признания данного актива. Соответственно, если актив признан, но активно не используется, начисление амортизации не прекращается. Однако в зависимости от метода амортизации, фактическая амортизация может быть равна нулю, если актив ничего не производит.

МСФО I.A.S. 16 определен и порядок начисления и отражения в учете и финансовой отчетности амортизации основных средств:

  1. Амортизируемая сумма объекта основных средств должна списываться систематически на протяжении срока полезной службы. По мере потребления предприятием экономических выгод, связанных с использованием основного средства, его балансовая стоимость уменьшается. Обычно это делается начислением амортизации.
  2. Амортизация начисляется даже тогда, когда справедливая стоимость актива превышает его балансовую стоимость.
  3. Используемый метод амортизации должен отражать схему, по которой компания потребляет экономические выгоды, получаемые от актива.
  4. Амортизационные отчисления за каждый период должны признаваться в качестве расхода, если только они не включаются в балансовую стоимость другого актива.

Будущие экономические выводы, воплощенные в активе, в основном потребляются через его использование. Но и другие факторы, такие как моральный износ, коммерческое устаревание и физический износ ведут к уменьшению экономических выгод, ожии последовательно применяется из периода в период, если только эта предполагаемая схема получения экономических выгод от использования актива не меняется.

Метод равномерного начисления заключается в начислении постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезной службы актива, если не изменяется ликвидационная стоимость.

Метод уменьшаемого остатка предусматривает уменьшение суммы начисления амортизации на протяжении срока полезной службы актива.

Метод единиц производства состоит в начислении суммы амортизации, исходя из предполагаемого использования или предполагаемой производительности актива.

Следует выбрать тот метод, который наиболее полно отражает схему потребления будущих экономических выгод от актива. Выбранный метод применяется последовательно из периода в период. Амортизационные отчисления за период обычно признаются в качестве расхода отчетного периода. Однако в некоторых условиях экономические выгоды, заключенные в активе, используются предприятием при производстве других активов, не вызывая появления расхода. В этом случае амортизация составляет часть себестоимости другого актива и включается в его балансовую стоимость.

Например, износ производственного оборудования включается в затраты по переработке товарно-материальных запасов. Точно также основные средства, использованные в разработках, могут включаться в затраты на эти разработки, которые капитализируются.

Применяемый метод амортизации должен отражать схему ожидаемого потребления предприятием будущих экономических выгод. Поэтому Применяемый метод амортизации должен периодически пересматриваться и изменяться для отражения изменений в экономических выгодах от использования основных средств. Изменение метода амортизации должно учитываться как изменение учетной оценки, а амортизационные отчисления текущего и будущего периодов должны корректироваться.

Стандартом предусмотрено, что применяемый метод амортизации подлежит пересмотру в конце каждого финансового года. Изменение отражается в финансовой отчетности и учете как изменение в бухгалтерской оценке, согласно I.A.S. 8 МСФО.

Стандартом МСФО I.A.S. 16 определено, что уменьшение стоимости объекта основных средств осуществляется на основании стандарта МСФО I.A.S. 36 «Обесценение активов», а учет убытка от обесценения после объединения предприятий осуществляется на основании МСФО I.A.S. 22 «Объединение предприятий».

Следует отметить, что на каждую отчетную дату необходимо проверять наличие признаков обесценения или реверсирования обесценения, а именно:

  •  существенные изменения в степени или способе использования актива (простой, реструктуризация деятельности или ее прекращение, план реализации актива или выбытия);
  •  изменения во внутренних результатах деятельности по использованию актива;
  •  другие признаки.

Компенсация, которая предоставлена третьими сторонами в случае обесценения основных средств, включается в прибыль или убыток, если она назначена к получению. Первоначальная стоимость объектов основных средств, восстановленных или приобретенных в качестве замены, определяется в общем порядке.

МСФО I.A.S. 36 определяет необходимость периодической проверки балансовой стоимости объекта или группы идентичных основных на каждую отчетную дату, для того чтобы оценить, не опустилась ли возмещаемая сумма ниже балансовой стоимости. Если такое уменьшение произошло, то актив считается обесцененным, и балансовая стоимость его должна быть уменьшена до возмещаемой суммы. Сумма уменьшения должна немедленно признаваться в качестве убытка от обесценения, если только она не может быть списана против результатов предыдущей переоценки при учете по модели переоценки. Убыток от обесценения признается в отчете о прибылях и убытках, если объект основных средств является непереоцененным и учитывается по первоначальной стоимости. Убыток от обесценения по переоцененному объекту основных средств признается первоначально как уменьшение добавочного капитала от переоценки данного объекта, а в превышающей эту величину добавочного капитала сумме признается убытком в отчете о прибылях и убытках. После признания убытка от обесценения амортизационные отчисления по данному объекту должны корректироваться.

Первоначальная или переоцененная стоимость основных средств обычно возмещается систематически на протяжении срока полезной службы актива. Если полезность объекта или группы идентичных объектов снизилась, например, в результате повреждения или морального износа или других экономических факторов, возмещаемая сумма может оказаться меньше балансовой стоимости актива. В таких случаях необходимо частичное списание стоимости актива. Оно может также быть необходимым, когда объект основных средств остается неиспользованным в течение длительного времени перед началом его ввода в эксплуатацию или в течение срока его полезной службы. Если справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу или ценность актива превышает балансовую стоимость, то стоимость актива не уменьшилась, и нет необходимости в оценке другой суммы.

Возмещаемая сумма определяется для отдельного актива или группы идентичных активов (генерирующей единицы), если невозможно определить возмещаемую сумму для каждого актива, и балансовая стоимость уменьшается до возмещаемой суммы для каждого отдельного актива или группы идентичных активов. Однако могут возникать условия, когда невозможно оценить возмещаемую сумму для каждого актива. Например, когда все оборудование на заводе используется для одной и той же цели. В таких условиях балансовая стоимость каждого актива уменьшается пропорционально общему снижению возмещаемой суммы наименьшей группы активов, для которой возможно произвести оценку возмещаемой суммы.

При последующем увеличении возмещаемой суммы вследствие изменения в оценках (реверсе) предполагаются также два порядка учета – стандартный и альтернативный.

В соответствии со стандартным порядком учета (по модели первоначальной стоимости) последующее увеличение возмещаемой суммы актива должно быть отражено в учете после исчезновения обстоятельств и событий, приведших к частичному или полному обесценению актива. При условии наличия убедительных доказательств того, что новые обстоятельства и события сохранятся в обозримом будущем, восстановленная в учете сумма должна быть уменьшена на величину, которая была бы признана как амортизация, если бы не произошло обесценения актива.

В соответствии с альтернативным порядком учета (по модели переоценки), последующее увеличение возмещаемой суммы должно отражаться в капитале предприятия по статье «Результат переоценки».

Реверсирование убытка от обесценения актива подлежит отражению в учете непосредственно в прибылях и убытках, а при применении модели переоценки учитывается как увеличение от переоценки в дополнительном капитале под заголовком «Сумма дооценки».

Реверсирование убытка от обесценения генерирующей единицы (группы активов) осуществляется пропорционально значениям балансовой стоимости этих активов.

Автор: