Как правило, проведение капитального ремонта является обязанностью арендодателя. Однако ситуации, при которых арендатор сам осуществляет капитальные вложения в арендованное имущество, достаточно распространены в настоящее время. Имеется ли у арендатора возможность амортизировать данное имущество? Каким образом учитывается амортизация при прекращении договора аренды?
Налоговым законодательством предусмотрена возможность учета в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат арендатора на капитальные вложения в арендованные объекты основных средств именно путем начисления на стоимость капитальных вложений амортизации. Так, в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ арендатор начинает начислять амортизацию по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. На основании п. 1 ст. 258 Кодекса произведенные арендатором с согласия арендодателя капитальные вложения, стоимость которых последним не возмещается, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования объекта аренды1. В силу п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда стоимость объекта была полностью списана либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям. Иными словами, амортизировать неотделимые улучшения можно только в период действия договора аренды. Учесть в расходах недоначисленную сумму амортизации нельзя.
Данной точки зрения придерживается и Минфин России. Так, в письме от 6 сентября 2007 г. № 03-03-06/2/171 министерство указало, что, когда согласно договорам аренды помещений стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, не возмещается арендодателем, арендатор вправе начислять амортизацию на неотделимые улучшения за время действия договора и учитывать ее при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Однако финансовое ведомство отмечает, что, если договор аренды будет пролонгирован, арендатор сможет продолжить начисление амортизации в установленном порядке.
Имейте в виду, что под пролонгацией понимается не только заключение дополнительного соглашения, но и фактическое использование имущества арендатором после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя. В такой ситуации договор также считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (п. 2 ст. 627 Гражданского кодекса РФ).
Между тем в письме от 28 июня 2007 г. № 20-12/060972 УФНС России по г. Москве указало, что амортизация по неотделимым улучшениям арендованного имущества может учитываться в целях налогообложения прибыли за весь период фактического действия оформленных в установленном законодательством порядке арендных отношений, только если арендованное имущество фактически использовалось непрерывно. Если старый договор аренды прекратил действие и был заключен новый, то использование арендованного имущества прерывается (письмо Минфина России от 20 июня 2006 г. № 03-03-04/2/166). В таком случае продолжение начисления амортизации по капитальным вложениям вызовет претензии со стороны налоговых органов.
Таким образом, налогоплательщик вправе относить стоимость капитальных вложений в арендованный объект на расходы посредством амортизации лишь в течение срока аренды, рассчитывая норму амортизации исходя из стоимости улучшений и срока полезного использования реконструированного объекта. По истечении срока действия договора недоамортизирован-ная стоимость капитальных вложений списывается за счет чистой прибыли.
В случае пролонгации договора аренды путем заключения дополнительного соглашения (при фактическом использовании имущества при отсутствии возражений со стороны арендодателя) налогоплательщик вправе продолжить начислять амортизацию на капитальные вложения исходя из прежней величины амортизационных отчислений. При заключении же нового договора аренды с новыми условиями продолжение начисления амортизации с высокой степенью вероятности приведет к возникновению налоговых рисков.