Сегодня у многих организаций возникают трудности в связи с нехваткой оборотных средств. Решить проблему можно, заключив с банком или специализированной факторинговой компанией (финансовым агентом) договор факторинга, т.е. договор финансирования под уступку права требования долга. Рассмотрим, с какими сложностями может столкнуться организация при отражении факторинговых расходов в бухгалтерском и налоговом учете.
Финансирование под уступку права требования регулируется нормами главы 43 Гражданского кодекса РФ. Предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), так и право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование).
В первом случае происходит продажа существующей дебиторской задолженности, выбытие денежного требования с баланса организации (факторинг без регресса, когда после уступки задолженности с организации снимается ответственность за погашение данной задолженности в соответствии с п. 3 ст. 827 ГК РФ). Во втором случае поставщик передает товар покупателю по договору с отсрочкой платежа с одновременным заключением с банком договора факторинга на продажу будущей дебиторской задолженности и взамен получает определенную сумму денежных средств (факторинг с регрессом, когда ответственность за возврат платежа остается за организацией).
Пример 1. ОАО «Металлоконструкция» на 1 февраля 2009 г. имеет просроченную дебиторскую задолженность в сумме 1 500 000 руб. Общий срок исковой давности по этой задолженности не истек. ОАО 2 марта 2009 г. заключило с ООО «Финанскон-салт» договор факторинга на продажу дебиторской задолженности за 1 000 000 руб. В бухгалтерском учете ОАО «Металлоконструкция» в день уступки права требования сделаны следующие записи:
Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по уступке права требования» — К 91 «Прочие доходы и расходы» — 1 000 000 руб. — отражен доход от уступки права требования;
Д 91 — К 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 1 500 000 руб. — списана дебиторская задолженность;
Д 51 «Расчетные счета» — К 76, субсчет «Расчеты по уступке права требования» — 1 000 000 руб. — получены деньги от реализации имущественного права.
Разница между суммой, полученной от реализации права требования (1 000 000 руб.), и величиной дебиторской задолженности (1 500 000 руб.) составляет убыток, по которому в бухгалтерском учете делается запись:
Д 99 «Прибыли и убытки» — К 91, субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» — 500 000 руб. (1 000 000 руб. – 1 500 000 руб.) — отражен убыток от реализации дебиторской задолженности.
При продаже дебиторской задолженности возникает вопрос: облагается ли данная операция налогом на добавленную стоимость? Согласно п. 1 ст. 155 Налогового кодекса РФ у поставщика товаров (работ, услуг), уступившего право требования, налоговая база по реализации этих товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 Кодекса, т.е. в обычном порядке. Следовательно, при первичной уступке денежного требования база по НДС не возникает. Подтверждает этот вывод и арбитражная практика (см. Постановление ФАС Центрального округа от 18 октября 2006 г. по делу № А14-29046/20051245/24).
Убыток, полученный от продажи права требования, в соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ принимается в целях налогообложения в состав внереализационных расходов в следующем порядке: 50% суммы — на дату уступки права требования, оставшаяся половина — по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.
Для примера 1 сумма признанных расходов ОАО «Металлоконструкция» по состоянию на 2 марта 2009 г. составит 1 250 000 руб. [1 000 000 руб. (расход, равный доходу от переуступки права требования на основании подп. 21 п. 1 ст. 268 НК РФ) + 250 000 руб. (500 000 руб. ? 50%) (убыток, который списывается по особым правилам)]. Через 45 дней, т.е. 16 апреля 2009 г., ОАО «Металлоконструкция» сможет признать в составе расходов оставшиеся 250 000 руб.
Финансирование под уступку денежного требования, или факторинга, когда срок оплаты по договору еще не наступил, не является бесплатной инициативой банков. Как правило, за подобное обслуживание организация уплачивает комиссионное вознаграждение. Обычно это происходит следующим образом. Требование организации к покупателю переходит к финансовому агенту, за что агент перечисляет организации часть планируемой выручки (обычно 70—90%) раньше срока платежа за отгруженные товары. После того как покупатель погашает финансовому агенту задолженность, организация получает от агента оставшиеся деньги за вычетом вознаграждения. На практике финансирование под уступку денежного требования происходит на условиях срочности, платности и возвратности под обеспечение уступкой дебиторской задолженности.
Пример 2. В соответствии с договором факторинга с регрессом банк предоставляет ОАО «Металлоконструкция» денежные средства, обязательство по возврату которых организация исполняет путем уступки права требования долга. Договор факторинга заключен 2 февраля 2009 г. Банк перечисляет на расчетный счет ОАО «Металлоконструкция» средства в размере 80% суммы дебиторской задолженности покупателя, а остальную сумму (за вычетом комиссий) — после того, как с ним рассчитается покупатель ОАО «Металлоконструкция».
ОАО «Металлоконструкция» 10 февраля 2009 г. реализовало продукцию покупателю на сумму 1 000 000 руб. (в том числе НДС — 152 542 руб.). В тот же день оно уступило банку право требования долга с покупателя. От банка 3 марта 2009 г. получено финансирование в сумме 800 000 руб. (1 000 000