Учет и налогообложение безвозмездно списанного кредитором долга

Российский бухучет

Автор:
Источник: Бухгалтер-профессионал автосалона
Опубликовано: 9 августа 2010

В жизни любой транспортной компании наступает момент, когда ей оказываются должны. И вполне вероятно, что контрагент предприятия не может своевременно исполнить свои долговые обязательства, не имея необходимых денежных средств для расплаты. При такой ситуации возможен вариант, когда партнеры могут договориться о прекращении обязательств путем прощения долга. Именно об учете и налогообложении операций по безвозмездному списанию долга в учете кредитора мы и поговорим в данной статье.

Возникновение права списания долга

В большинстве своем аспекты договора займа и кредитного договора устанолены главой 42 «Заем и кредит» Гражданского кодекса РФ. Согласно статье 807 ГК РФ , договор займа есть соглашение заимодавца и заемщика, по которому первый передает второму в собственность имущество, деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. При этом заемщик в свою очередь обязуется возвратить заимодавцу это же или аналогичное по стоимости имущество или ту же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Согласно пункту 2 статьи 807 ГК РФ иностранная валюта и валютные ценности могут стать предметом займа на территории РФ при соблюдении установок статей 140, 141 и 317 ГК РФ.

Также транспортная компания может вступать и в кредитные отношения. По статье 819 ГК РФ по условиям кредитного договора банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за нее.

Нужно отметить, что в статье 415 ГК РФ имеется определение понятия прощения долга, которое представляет освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это решение не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора.

Таким образом, ГК РФ подразумевает прощение долга как одностороннее действие кредитора, отменяющее лежащих на должнике обязанности без каких-либо условий и(или) ответных действий с его стороны для прощения. Принятие компанией решения о прощении несет за собой изменение первоначально принятых условий договора, при исполнении которого возникли обязательства у должника, поэтому в этом случае необходимо заключение соглашения между сторонами или должнику может быть направлено уведомление о прощении долга (односторонняя сделка). В любом случае в соглашении направляемом должнику должно быть указано, какой именно долг прощается, его сумма и откуда он возник. При этом при прощении обязательства заемщика прекращаются в одностороннем порядке, без заключения каких-либо новых договоров либо условий.

При прощении долга следует учитывать, что приравнять его в целях налогообложения к безвозмездной передаче можно лишь при соблюдении условия, когда кредитор ничего не требует взамен от должника. При несоблюдении этого условия правила налогового учета, определяющие порядок безвозмездной передачи, не применяются.

Однако, это не означает, что прощение долга всегда должно быть безвозмездным. Так, возможна ситуация, когда кредитор частично прощает долг заемщику, а взамен на его счет перечисляется оставшаяся часть долга. Данная ситуация описана и рассмотрена Президиумом Высшего арбитражного суда РФ в информационном письме от 21 декабря 2005 г. № 104 «Обзор практики применения арбитражными судами норм ГК РФ о некоторых основаниях прекращения обязательств». Согласно пункту 3 указанного документа отношения кредитора и должника по прощению долга можно квалифицировать как дарение, только если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара.

Пункт 13 информационного письма ВАС РФ от 20 декабря 2005 г. № 97 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с заключением, утверждением и расторжением мировых соглашений в делах о несостоятельности (банкротстве)» говорит: если частичное прощение долга имело целью восстановление платежеспособности должника и никаких доказательств, свидетельствующих о намерении кредиторов одарить должника, не было представлено, то такое прощение долга дарением не признается. Для целей налогообложения расходами организации признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых отражается в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные, в частности, документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Письмо УФНС России по г. Москве от 15 января 2009 г. № 19-12/001819 говорит: при безвозмездной передаче имущества, принадлежащего организации, не предполагается получение организацией каких-либо доходов, организация не получает экономической выгоды, в связи с чем у нее не возникает дохода, учитываемого для целей налогообложения прибыли. Таким образом, если организация при безвозмездной передаче имущества не получает дохода, то и расходы в целях налогообложения прибыли не могут быть признаны.

Перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, установлен статьей 270 НК РФ. Согласно пункту 16 вышеуказанной статьи при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей.

В письме УФНС России по г. Москве от 20 августа 2007 г. №20-05/078880.2 говорится о том, что расходы ор га ни за ции-ссу до дате ля, которые связаны с содержанием имущества, переданного в безвозмездное пользование, не учитываются в целях налого обложения прибыли у организации-ссудодателя. При первоначально оформленном процентном займе заимодавец обязан включать на конец каждого отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ) в состав внереализационных доходов суммы процентов по договору займа.

После прощения долга кредитор не сможет учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль суммы основного долга и начисленных ранее в составе доходов процентов за использование заемных средств. Те будут учитываться в составе внереализационных расходов, не уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на основании все того же пункта 16 статьи 270 НК РФ . Такая позиция подтверждается и письмами Минфина России от 10 января 2008 г. № 03-03-06/1/1, от 3 октября 2006 г. № 03-03-04/1/680 и от 7 апреля 2006 г. № 03-03-02/79.

Если при возмездном прощении долга кредитор требует от должника совершить определенные действия, которые указывает в соглашении, и кредитор может доказать возмездный характер этой операции и то, что ее целью является последующее получение дохода. По идее в этом случае действие пункта 16 статьи 270 НК РФ на возмездное прощение долга не будет распространяться. В таком случае можно воспользоваться подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ, который позволяет уменьшить налогооблагаемую базу на любые обоснованные внереализационные расходы.

В бухгалтерском учете кредитора сумма прощенного долга отражается в составе прочих расходов на основании па 11 приказа Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99».

По приказу Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы». Сумму прощенного долга кредитор отражает в составе прочих расходов по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчета 2 «Прочие расходы».

Рассмотрим случай списания безвозмездного долга между физ-лицом и организацией как между учредителем и созданным ими обществом. Согласно пункту 1 статьи 809 ГК РФ если в договоре не содержится положений по уплате процентов, то их размер определяется исходя из ставки рефинансирования на день уплаты заемщиком суммы долга. Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность кредитного договора. Такой договор считается ничтожным (ст. 820 ГК РФ). Таким образом, кредитный договор в отличие от договора займа считается заключенным с момента его подписания, а не получения денег. Согласно статье 415 ГК РФ заимодавец может освободить заемщика от исполнения обязательства.

Учет в бухгалтерии

Порядок списания кредиторской задолженности в бухгалтерском учете организации регулируется приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» и Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 августа 2007 г. по делу №А44-280/2007).

В пунктах 7 и 10.6 ПБУ 9/99 сказано, что сумма прощенного не учредителем долга является прочим доходом и признается в сумме, в которой эта задолженность была отражена в учете организации. В соответствии с пунктом 16 ПБУ 9/99 суммы кредиторской задолженности признаются в бухгалтерском учете как прочие поступления за период заключения договора. Приказ Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» для этого отводит счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Учет в налоговом плане

По статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при налогообложении налогом на прибыль не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Средства, полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации в результате соглашения о прощении долга рассматриваются как безвозмездно полученные (письмо Минфина России от 17 апреля 2009 г. №03-03-06/1/259).

Пункт 8 статьи 250 НК РФ говорит: при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

И если имеет место случай безвозмездного получения имущества от учредителей, то следует учитывать положения статьи 251 НК РФ, определяющие состав доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

  • от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации.

В письмах Минфина России от 10 января 2008 г. № 03-03-06/1/1, от 26 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/891 определяется, что денежные средства, полученные организацией по договору займа от учредителя с долей участия, превышающей 50%, в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, для целей налогообложения прибыли не учитываются.

  • от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;
  • от частного лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Из письма Минфина России от 6 мая 2009 г. № 03-03-06/1/296 также следует, что доходы в виде денежных средств, полученных российской организацией от организации-акционера, владеющей более чем 50% акций, составляющих уставный капитал организации — получателя денежных средств, для целей налогообложения прибыли не учитываются.

При условии соблюдения требований в отношении участия в уставном капитале, предусмотренных в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ , доходы в виде денежных средств, полученных российской организацией по договору займа от организации, в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, для целей налогообложения прибыли не учитываются на основании указанного подпункта.

Задолженность в виде суммы процентов по займу, списываемых путем прощения долга, по мнению Минфина России, не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи данных средств налогоплательщику (письмо от 17 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/259). Поэтому оснований для применения в отношении них положения подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ не имеется.

Письма Минфина России от 27 марта 2009 г. № 03-03-05/55 и от 3 марта 2009 г. № 03-03-06/1/106 гласят, что денежные средства, полученные по договору займа от организации-учредителя со 100% долей участия, в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, для целей налогообложения прибыли не учитываются.

Таким образом, вексель, срок погашения которого составляет менее одного года, полученный безвозмездно от материнской организации российской организацией, уставный капитал которой более чем на 50% состоит из вклада (доли) материнской организации, признается доходом для целей налогообложения прибыли организаций.

Дата получения дохода

Порядок признания доходов при методе начисления установлен статьей 271 ГК РФ. Согласно пункту 1 данной статьи в целях налогообложения прибыли организаций доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Для внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного имущества датой получения дохода согласно подпункту 1 пункта 4 статьи 271 НК РФ признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества.

В случае безвозмездного получения денежных средств датой получения внереализационного дохода в соответствии с подпунктом 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплатель щика.

При применении кассового метода датой получения дохода будет день поступления средств на счета в банках и (или) кассу, поступления иного имущества (работ, услуг).

При учете расходов, осуществленных за счет безвозмездно полученных денежных средств, согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Таким образом, текущие затраты организации, произведенные за счет денежных средств, безвозмездно полученных от учредителя, доля которого в уставном капитале получающей стороны составляет более чем 50%, при условии соответствия расходов нормам статьи 252 НК РФ учитываются в целях исчисления налога на прибыль. Такие разъяснения дает Минфин России в своем письме от 21 января 2009 г. № 03-03-06/1/27.

Согласно пунктам 7 и 10.6 ПБУ 9/99 сумма кредиторской задолженности является прочим доходом и признается в сумме, в которой эта задолженность была отражена в учете организации. Согласно пункту 16 ПБУ 9/99 суммы кредиторской задолженности признаются в бухгалтерском учете в качестве прочих поступлений в том отчетном периоде, в котором заключено соглашение о прощении долга. В бухгалтерском учете сумма прощенного долга признается прочим доходом (п. 7, 10.6 и 16 ПБУ 9/99).

В налоговом же учете (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ) — в доходы не принимается в силу пунктов 4 и 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н.

В жизни бывают ситуации, когда одна компании разрешает второй не возвращать средства кредита или начисленные проценты, например, при некоторой аффилированности структур.

Для рассмотрения этой ситуации нужно напомнить, что договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в 10 раз установленный законом минимальный размер оплаты труда, а в случае, когда заимодавцем является юридическое лицо, — независимо от суммы (п. 1 ст. 808 ГК РФ).

Пункт 1 статьи 809 НК РФ говорит, что заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором, если иное не предусмотрено законом или договором займа. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо — в месте его нахождения, ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа, если иное не предусмотрено договором (п. 2 ст. 809 ГК РФ). Согласно пункту 1 статьи 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и порядке, которые предусмотрены договором займа. В случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.

Этому же положению вещей соответствует и арбитражная практика: постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 23 июля 2009 г. по делу № А43-1209/2009-11-8 исковое требование истца о взыскании задолженности по договору займа удовлетворено правомерно, так как, если срок возврата займа договором не установлен, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления требования заимодавцем. Если заем не возвращен в срок, эта сумма подлежит уплате с процентами в размере, указанном в пункте 1 статьи 395 ГК РФ. Начисление процентов за несвоевременный возврат суммы займа производится со дня, когда заем должен быть возвращен, до дня его возврата независимо от уплаты процентов за пользование займом. Такое требование установлено пунктом 1 статьи 810 и пунктом 1 статьи 811 ГК РФ.

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК РФ). Размер кредита и условия его предоставления определяются договором.

Особенности учета у кредитора

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, которые определяются с учетом положений статьи 40 НК РФ. Оценочная стоимость не должна быть ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

В письме Минфина России от 4 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/77 высказано мнение, что для целей налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права. Установленный пунктом 8 статьи 250 НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке имущественного права, в том числе права пользования вещью.

В письме сказано, что налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества, вне зависимости от того, является такой договор срочным или бессрочным.

В пункте 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98 также было отмечено, что применение пункта 8 статьи 250 НК РФ не ограничено имущественными правами, а возможно к применению и при безвозмездном получении права пользования вещью.

Вариант дарения

По договору дарения в соответствии со статьей 572 ГК РФ одна сторона (даритель) безвозмездно передает другой стороне (одаряемому) вещь в собственность. Если дарителем является юрлицо и стоимость дара превышает 3000 руб., договор дарения движимого имущества должен быть совершен в письменной форме, что установлено пунктом 2 статьи 574 ГК РФ. При этом в отношениях между коммерческими организациями не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 3000 руб. (подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ).

В целях налогообложения прибыли стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ.

Доходы организации в виде безвозмездно полученного имущества признаются в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами. Оценка доходов производится в порядке, аналогичном порядку, рассмотренному ранее в этом материале. Для внереализационных доходов при методе начисления датой получения дохода в виде безвозмездно полученного имущества согласно подпункту 1 пункта 4 статьи 271 НК РФ признается дата подписания сторонами акта приемки-передачи имущества (прием ки-сдачи работ, услуг). Иными словами, в целях налогообложения прибыли внереализационный доход признается единовременно.

Автор: