Переоценка объектов основных средств для целей бухгалтерского учета представляет собой процедуру изменения первоначальной (восстановительной) стоимости имущества в сторону ее повышения (дооценка) или понижения (уценка).
Порядок бухгалтерского учета переоценки объектов основных средств определен ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Коммерческие организации могут не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам (п. 15 ПБУ 6/01).
При принятии решения о переоценке объектов основных средств следует учитывать, что в последующем они должны переоцениваться (дооцениваться или уцениваться) регулярно, чтобы стоимость объектов основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
Время проведения повторной переоценки объектов основных средств законодательно не регламентировано. Данное обстоятельство позволяет зафиксировать в учетной политике организации, через какой временной интервал проводятся повторные переоценки.
Решение о проведении переоценки может распространяться на отдельные группы однородных объектов основных средств. Если организацией принято решение о переоценке, то в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета следует указать, будут ли переоцениваться все основные средства организации либо определенные группы объектов основных средств.
В настоящее время на практике переоценка осуществляется путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
Определение рыночной цены приведено в Федеральном законе «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» от 29.07.98 № 135-ФЗ (ред. от 27.02.03). Рыночной стоимостью является наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.
Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (если данный объект переоценивался ранее) и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Методика отражения переоценки на счетах бухгалтерского учета состоит в следующем: должно быть изменено (увеличено при дооценке и уменьшено при уценке) сальдо счета 01 «Основные средства», т. е. необходимо переоценить первоначальную (восстановительную) стоимость объекта основных средств. Одновременно следует переоценить начисленную амортизацию по объекту основных средств, которая числится на счете 02 «Амортизация основных средств». В результате корректировки размер суммы начисленной амортизации в процентном отношении к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств после переоценки должен быть таким же, как и до переоценки.
Сумма дооценки объекта основных средств зачисляется в добавочный капитал организации. В учете организации составляются следующие записи:
| Д-т сч. 01 «Основные средства», К-т сч. 83 «Добавочный капитал» |
на сумму увеличения первоначальной (восстановительной) стоимости объектов основных средств;
| Д-т сч. 83 «Добавочный капитал», К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» |
на сумму увеличения амортизации объектов основных средств.
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала на нераспределенную прибыль организации:
| Д-т сч. 83 «Добавочный капитал», К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». |
Сумма уценки объекта основных средств отражается на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в случае, если переоценка ранее не производилась. На счете 84 отражается также сумма превышения уценки над ранее осуществленными дооценками:
| Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», К-т сч. 01 «Основные средства» |
на сумму уменьшения первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств;
| Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств», К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» |
на сумму уменьшения амортизации объекта основных средств.
Если ранее производилась дооценка объекта основных средств, который уценивается в отчетный период, то сумма уценки в пределах суммы ранее произведенной дооценки относится в уменьшение добавочного капитала:
| Д-т сч. 83 «Добавочный капитал», К-т сч. 01 «Основные средства» |
на сумму уменьшения первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств;
| Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств», К-т сч. 83 «Добавочный капитал» |
на сумму уменьшения амортизации объекта основных средств.
Пример. Объекты основных средств А и Б были приобретены в 2002 г. В соответствии с учетной политикой организации временной интервал по проведению переоценок по ранее переоцененным объектам основных средств составляет один год.
В учете организации составляются следующие записи: 2003 г.
- отражена дооценка объекта А:
| Д-т сч. 01 «Основные средства», К-т сч. 83 «Добавочный капитал» |
15000 тыс. руб.
на сумму увеличения первоначальной стоимости;
| Д-т сч. 83 «Добавочный капитал», К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» |
4500 тыс. руб.
на сумму увеличения амортизации;
- отражена уценка объекта Б:
| Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», К-т сч. 01 «Основные средства» |
15000 тыс. руб.
на сумму уменьшения первоначальной стоимости;
| Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств», К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» |
4500 тыс. руб.
на сумму уменьшения амортизации сверх величины ранее произведенной дооценки;
2004 г.
- отражена уценка объекта А:
| Д-т сч. 83 «Добавочный капитал», К-т сч. 01 «Основные средства» |
15000 тыс. руб.
на уменьшение первоначальной стоимости в пределах суммы ранее произведенной дооценки;
| Объект основных средств | Дата | Объект основных средств до переоценки | Переоценка | Объект основных средств после переоценки | |||||||
| Перво- началь- ная (восста- нови- тельная) стои- мость, тыс. руб. |
Аморти- зация |
Вид | % | Сумма пере- счета перво- началь- ной (восста- нови- тельной) стои- мости, тыс. руб. |
Сумма пересчета аморти- зации, тыс. руб. |
Перво- началь- ная (восста- нови- тельная) стои- мость, тыс. руб. |
Амортизация | ||||
| % | тыс. руб. | % | тыс. руб. | ||||||||
| А | 01.01.03 | 100000 | 30 | 30000 | Дооценка | 15 | 15000 | 4500 | 115000 | 30 | 34500 |
| Б | 01.01.03 | 100000 | 30 | 30000 | Уценка | 15 | 15000 | 4500 | 85000 | 30 | 25500 |
| А | 01.01.04 | 115000 | 40 | 46000 | Уценка | 25 | 28750 | 11500 | 86250 | 40 | 34500 |
| Б | 01.01.04 | 85000 | 40 | 34000 | Дооценка | 25 | 21250 | 8500 | 106250 | 40 | 42500 |
| Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», К-т сч. 01 «Основные средства» |
13750 руб. (28750 – 15000)
на уменьшение первоначальной стоимости сверх суммы ранее произведенной дооценки;
| Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств», К-т сч. 83 «Добавочный капитал» |
4500 руб.
на сумму уменьшения амортизации сверх величины ранее произведенной дооценки;
| Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств», К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» |
7000 (11500 – 4500)
на сумму уменьшения амортизации сверх величины ранее произведенной дооценки;
- отражена дооценка объекта Б:
| Д-т сч. 01 «Основные средства», К-т сч. 83 «Добавочный капитал» |
21250 руб.
на увеличение первоначальной стоимости;
| Д-т сч. 83 «Добавочный капитал», К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» |
8500 руб.
на сумму увеличения амортизации объектов основных средств.
В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.
Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
По нашему мнению, переоценка должна отражаться в так называемый «межотчетный период» с 31 декабря прошлого года на 1 января текущего года в отдельных «межотчетных» регистрах, что позволит выполнить требование ПБУ 6/01 об обособленном отражении результатов переоценки. При этом остатки на начало текущего года по счетам, использованным при отражении в учете переоценки, будут включать в себя суммы проведенной переоценки.
Поскольку результаты переоценки будут отражены в промежуточной (годовой) бухгалтерской отчетности текущего года, это приведет к отсутствию тождества между строками годовой бухгалтерской отчетности прошлого года, по которым отражается конечное сальдо по счетам, использованным впоследствии на 1 января следующего года при проведении переоценки, и этими же строками промежуточной (годовой) бухгалтерской отчетности текущего года, в которых соответствующие показатели на начало года будут представлены с учетом проведенной переоценки. Объяснение этих расхождений должно быть раскрыто в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности текущего года.
Приказом Минфина России от 22.07.03 № 67н «Об изменениях форм бухгалтерской отчетности» в Отчет об изменениях капитала (ф. № 3) был включен новый показатель – результат от переоценки объектов основных средств, который оказывает влияние на величину добавочного капитала и нераспределенной прибыли организации в период между 31 декабря предыдущего года и 1 января отчетного года.
В соответствии со ст. 257 НК РФ восстановительная стоимость амортизируемых объектов основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу гл. 25 НК РФ (до 1 января 2002 г.), определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления гл. 25 НК РФ в силу.
При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу гл. 25 НК РФ переоценки стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не применяется при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемых для целей налогообложения в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Для целей налогообложения (исчисления налоговой амортизации) в полном объеме принимается переоценка, произведенная только до даты вступления в силу гл. 25 НК РФ. Поэтому в налоговом учете могут быть приняты переоценки, произведенные на 1 января 2001 г. и более поздние.
Переоценка основных средств, осуществленная на 1 января 2002 г., принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 % от восстановительной стоимости объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2001 г.
Последующие переоценки не влияют на исчисление налогооблагаемой прибыли.
Переоценка объектов основных средств, отраженная в бухгалтерском учете, учитывается при расчете налога на имущество.