В ходе аудиторских проверок встречаются ситуации, при которых организация имеет несколько кредитов, полученных на инвестиционные цели, и одновременно ведет строительство нескольких новых объектов и модернизацию «старых» объектов основных средств (ОС).
При разработке порядка распределения процентов за кредит организации руководствуются нормами ПБУ 15/011 (до 2009 г.) и ПБУ 15/20082 (с 2009 г.). Рассмотрим основные требования, касающиеся учета процентов (см. табл. 1).
Исходя из этих положений, проценты за кредит должны распределяться пропорционально всем расходам на строительство объектов незавершенного строительства за месяц. Речь идет именно о затратах, непосредственно связанных с конкретным объектом инвестирования, которые были оплачены за счет кредитов. При расчете затрат, относимых на конкретный объект инвестиций, должны также учитываться все расходы, произведенные ранее за счет кредитных средств по конкретному инвестиционному объекту. Другими словами, при распределении процентов за конкретный месяц должны учитываться расходы, учтенные и на начало этого месяца.
При решении вопроса об учете процентов при использовании заемных средств для выдачи авансов поставщикам и подрядчикам, участвующим в создании инвестиционного актива, следует обратить внимание на п. 9 ПБУ 15/2008. В нем говорится, что расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию, а не уже возникли и фактически начато их осуществление, как было в п. 27 ПБУ 15/01. Такая формулировка позволяет при выдаче аванса за счет заемных средств учитывать проценты в стоимости инвестиционного актива. Но признание выданного аванса в будущем в качестве расхода на создание инвестиционного актива требует обоснования. С учетом сказанного при распределении процентов должна применяться следующая формула:
К = См : (Sн + Sм),
где К — коэффициент распределения;
Таблица 1
|
ПБУ 15/01 |
ПБУ 15/2008 |
Проценты как вид расходов по кредитам и займам |
Пункт 11. Затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают в себя:
|
Пункт 3. Расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее — расходы по займам), являются:
|
Учет процентов в составе прочих расходов |
Пункт 12. Затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (далее — текущие расходы), за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (ИА). Под ИА понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. Пункт 13. К ИА относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Пункт 14. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее прочими расходами и подлежат включению в финансовый результат организации, кроме случаев, предусмотренных п. 15 ПБУ 15/01. Пункт 23. Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству ИА, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено. Пункт 25. Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением и (или) строительством ИА, включаются в первоначальную стоимость этого актива при условии возможного получения организацией в будущем экономических выгод или в случае, когда наличие ИА необходимо для управленческих нужд организации. |
Пункт 7. Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость ИА. В его стоимость включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением актива. Под ИА понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К ИА относятся объекты незавершенного производства и строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных или иных внеоборотных активов |
Условия для начала учета процентов в стоимости актива |
Пункт 27. Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость ИА производится при наличии следующих условий:
|
Пункт 9. Проценты, причитающиеся к оплате кредитору, включаются в стоимость ИА при наличии следующих условий:
|
При использовании кредитов на оплату авансов |
Пункт 15. Если организация использует средства полученных займов и кредитов для предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации-заемщика |
Аналогичный пункт отсутствует |
Момент прекращения учета процентов в стоимости актива |
Пункт 30. Включение затрат по полученным займам в первоначальную стоимость ИА прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса). Пункт 31. Если ИА не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но на нем начат фактический выпуск продукции (выполнение работ, оказание услуг), то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость ИА прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации |
Пункт 12. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, прекращают включаться в стоимость ИА с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления ИА. Пункт 13. Если организация начала использовать ИА для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг, несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению ИА, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала его использования |
См — общая сумма процентов по инвестиционным кредитам за месяц; Sн — сумма затрат, учтенных на начало периода (месяца) по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств», непосредственно относящаяся к объектам, на которые происходит распределение процентов. Данная сумма не включает в себя проценты, начисленные ранее; Sм — сумма всех затрат, понесенных в течение периода (месяца), относящаяся к объектам, на которые происходит распределение процентов.
Сумма процентов, относимых на объект ОС, определяется следующим образом:
Смi