Учетные системы можно сделать ближе

Идеология МСФО и US GAAP

Автор:
Источник: журнал «Экономика и жизнь»
Опубликовано: 16 сентября 2005

Немало хлопот российским бухгалтерам за последние два года доставило одновременное ведение налогового и бухгалтерского учета. Но обе учетные системы по сути отражают одну и ту же экономическую реальность, поэтому логично говорить об их унификации (или сближении), что даст возможность значительно снизить затраты и свести к минимуму различия в ответах на три главных бухгалтерских вопроса.

Современный бухгалтерский учет, по сути представляющий собой информационную модель бизнеса, отражает его объективные экономические параметры. Как правило, бухучет отвечает на три основных вопроса:

что признается (квалификация объекта);

когда (период его признания);

по какой стоимости он учитывается.

Существуют различные учетные системы, закрепленные в виде законодательных актов, различных стандартов, правил, а также нормативных документов. Целью всех этих предписаний является правильный ответ на три упомянутых вопроса – на уровне принципов (общих правил) либо детальных указаний (конкретных норм).

Основными учетными системами, с которыми приходится работать нашим экономистам и бухгалтерам, являются российские стандарты бухгалтерского учета (РСБУ) и налоговое законодательство РФ. Сейчас к ним присоединяются международные стандарты финансовой отчетности.

Учетные системы в первую очередь призваны обеспечить руководителей компаний адекватной (полезной) информацией. Причем затраты на организацию таких систем должны покрываться экономическим эффектом от ее внедрения.

В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу отмечается, что он представляет собой информационную базу, на основе которой хозяйствующие субъекты подготавливают бухгалтерскую отчетность юридического лица и консолидированную финансовую отчетность. Кроме того, информация, формируемая в бухучете, используется для составления управленческой, налоговой и статистической отчетности. А при необходимости на основе бухгалтерских данных могут составляться другие виды отчетности.

Далее в Концепции подчеркивается, что для получения качественной, надежной и сопоставимой информации по каждому хозяйствующему субъекту «необходимо составлять бухгалтерскую отчетность юридического лица по российским стандартам, разрабатываемым на основе МСФО».

Необходимая для принятия управленческих решений управленческая отчетность должна составляться «на тех же принципах, что и бухгалтерская отчетность юридического лица и консолидированная финансовая отчетность».

Предназначенная для фискальных целей и обязательная для составления налоговая отчетность также должна составляться на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем корректировки ее по правилам налогового законодательства. Главная задача в области налоговой отчетности заключается в снижении затрат на ее формирование путем существенного приближения правил налогового учета к правилам бухгалтерского.

Внедрение международных стандартов на практике предполагает, с одной стороны, трансформацию показателей российской бухгалтерской отчетности в МСФО, с другой – постепенное приближение отечественных правил учета к мировой практике.

Таким образом, наличие единой основы – показателей российского бухучета, содержащих информацию об одних и тех же экономических объектах, дает возможность унификации указанных учетных систем и реального снижения издержек на эти информационные процессы.

В качестве примера сближения учета по трем системам – МСФО, РСБУ и налоговой отчетности – можно привести несколько конкретных объектов:

 – проценты по заемным средствам,

 – объекты, непосредственная связь которых с процессом производства и извлечением экономических выгод неочевидна,

 – срок полезного использования основных средств, установленный при принятии к учету в случаях, отличных от модернизации (реконструкции).

Более подробно конкретные процедуры сближения учета этих объектов показаны в «Бухгалтерском приложении» к этому номеру газеты. Здесь же отметим, что применение такого способа ведения учета дает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности, снижает трудоемкость учетного процесса и общую сумму затрат компаний на эти цели.

***

Основными учетными системами, к которым уже привыкли за последние два года наши экономисты и бухгалтеры, являются российские стандарты бухгалтерского учета и налоговое законодательство РФ. Сейчас к ним присоединяются международные стандарты финансовой отчетности. Но все три системы, по сути, отражают одну и ту же экономическую реальность, поэтому логично говорить об их унификации (или сближении), что даст возможность значительно снизить затраты на их ведение и свести к минимуму различия в финансовых показателях. Как сблизить эти информационные системы, на примере трех конкретных объектов учета рассказывает д. э. и., директор АКФ «ЦБА» Светлана НИКОЛАЕВА.

Учет объектов, непосредственная связь которых с процессом производства и извлечением экономических выгод неочевидна в целях бухгалтерского и налогового учета

Для целей ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий (п. 4):

* использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

* использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

* организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

* способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

На практике распространена ситуация, когда на балансе организации находится имущество, удовлетворяющее подп. «б» и «в», однако связь его с процессом производства продукции, работ, услуг, его использование в управлении, а также способность приносить экономические выгоды (доход) неочевидны.

Проблема заключается в том, что не для всех объектов можно проследить непосредственную связь между их нахождением на балансе и участием в процессе производства или управления и извлечением экономических выгод. Извечный вопрос бухгалтера: холодильник в отделе, телевизор в холле, картины на стене, цветы на лестничных маршах, бесплатные столовая и сауна для работников – это все основные средства? Как доказать их использование в процессе производства или в управлении, как доказать их связь с экономическими выгодами?

Согласно Международным стандартам финансовой отчетности в отношении признания объекта основных средств действуют общие критерии признания активов, которые предусматривают следующее:

* с большой долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;

* себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.

В то же время МСФО 16 «Основные средства» предусматривает возможность признания в качестве основных средств объектов, использование которых может не приносить экономические выгоды, но которые необходимы для получения выгод от использования других объектов.

Учитывая сказанное, можно рассмотреть две ситуации.

Ситуация 1

Организация может обосновать связь рассматриваемых объектов с объектами, которые непосредственно участвуют в процессе производства или управления, может доказать их косвенное влияние на процесс получения будущей экономической выгоды, а следовательно, на необходимость их воспроизводства.

Например, холодильник, телевизор, цветы, картины – для создания комфортных условий работы и отдыха сотрудников – основного ресурса организации. Комфортные условия – высокая производительность труда -« повышение доходности компании. Такие объекты, используемые в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся к основным средствам и учитываются на счете 01 »Основные средства«. Амортизационные отчисления и затраты на обслуживание указанных объектов в случае применения данного варианта будут признаваться в общем порядке – расходами по обычным видам деятельности.

Если можно доказать участие объекта (пусть даже косвенное) в процессе получения экономической выгоды, такие объекты включаются в состав амортизируемого имущества в целях исчисления налога на прибыль согласно ст. 256 НК РФ: »Амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 рублей«.

Ситуация 2

Организация не может (или не хочет) обосновывать участие объектов, даже косвенное, в процессе производства с целью получения экономических выгод.

В этой ситуации возникает вопрос о порядке учета таких объектов. Здесь возможны два варианта учета.

ВАРИАНТ 1 приобретение объектов (ресурсов, ценностей) признается в качестве расхода периода, сами объекты учитываются за балансом, амортизация соответственно по ним не начисляется.

Затраты на содержание указанных объектов признаются расходом периода и отражаются по дебету счета 91 »Прочие доходы и расходы«. При этом должен быть обеспечен надлежащий внесистемный учет и контроль за движением таких объектов.

ВАРИАНТ 2 Приобретенные объекты рассматриваются как объекты, используемые в иных, чем производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и управление организацией, процессах в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Объекты учитываются на счете 01, субсчет »Объекты непроизводственного назначения«.

В этом случае признается существование объектов непроизводственного назначения. Формально они учитываются как основные средства, но реально от них отделены (так называемые условные активы). Затраты на содержание указанных объектов признаются расходом периода и отражаются по дебету счета 91.

Что касается начисления амортизации, то может быть предложено два варианта.

ВАРИАНТ 2.1 Амортизация по »условным активам« не начисляется, так как от их использования не ожидается экономическая выгода в будущем. Косвенно в обоснование указанного варианта можно привести норму п. 17 ПБУ 6/01, допускающую наличие объектов основных средств, по которым не начисляется амортизация. По указанным объектам основных средств производится начисление износа за балансом в конце отчетного года по нормам, рассчитанным организацией на основании срока полезного использования объекта.

ВАРИАНТ 2.2 Амортизация начисляется. Сумма амортизации признается расходом периода (убытком). В обоснование этого способа можно привести довод о необходимости воспроизводства подобных объектов. Никакие запреты нормативных документов не могут отменить экономику производимых операций.

Формально второй вариант не соответствует критериям признания основных средств, установленным в ПБУ 6/01 (аналогичная ситуация складывалась и в условиях действия ПБУ 6/97), поэтому он должен быть обоснован при формировании учетной политики и подлежит раскрытию на основании требования п. 4 ст. 13 Федерального закона »О бухгалтерском учете«.

Исходя из требований МСФО возможно применение первого варианта. Российские предприятия на практике часто применяют второй вариант, причем в обоих его подвариантах.

Что касается налогообложения, то отсутствие связи объектов с извлечением дохода приводит к тому, что такие объекты не могут быть включены в состав амортизируемого имущества (ст. 256 НК РФ). Это, в свою очередь, означает, что расходы на приобретение такого имущества, а также расходы на его содержание не будут учтены в целях исчисления налога на прибыль.

* Учет процентов по заемным средствам в целях бухгалтерского и налогового учета

Нормативные документы по бухгалтерскому учету содержат ряд норм в отношении учета процентов по привлеченным заемным средствам для финансирования приобретения основных средств.

Имеют место противоречия и неясность положений нормативных актов как по вертикали (Закон – ПБУ), так и по горизонтали (ПБУ – ПБУ). Причем разрешить противоречия достаточно сложно, так как документы оперируют разными понятиями:

Закон – понятием »фактическая стоимость приобретаемого имущества«, в которое включаются и основные средства,

ПБУ 6/01 – понятием »первоначальная стоимость основных средств«,

ПБУ 15/01 – понятием »проценты, включаемые в стоимость инвестиционного актива«, который также включает в себя основные средства,

ПБУ 10/99 – понятием »проценты«, которые рассматриваются вне связи с направлением использования заемных средств, то есть имеет место коллизия принципов.

У организации возникают как минимум следующие варианты решения проблемы учета процентов.

ВАРИАНТ 1 Организация пользуется нормами Закона »О бухгалтерском учете«. Первоначальная стоимость основных средств формируется в сумме всех фактических затрат, связанных с его приобретением, независимо от времени возникновения расходов.

Реализация этого варианта достаточно сложна. Могут возникать ситуации, при которых либо придется откладывать признание объектов в составе основных средств до окончания формирования их полной фактической стоимости, либо разрабатывать способы формирования первоначальной стоимости »во времени« (например, признавать основные средства в условной оценке с последующей ее корректировкой, вводить условные объекты основных средств, через которые учитывать отклонения условной оценки от фактической и т. п.).

ВАРИАНТ 2 Организация пользуется нормами ПБУ 15/01, используя понятие инвестиционного актива, и, как следствие, применяет разный порядок учета процентов по объектам, отнесенным в состав инвестиционных активов и не признанным таковыми.

Основная проблема, которая при этом может возникнуть, – выработка организацией критериев отнесения объектов к инвестиционным активам, например определить для себя понятие »значительное время«.

ВАРИАНТ 3 Организация пользуется нормами ПБУ 6/01. Начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта, включаются в первоначальную стоимость. Проценты, возникшие после принятия объекта к учету, признаются расходами периода в составе операционных расходов.

При принятии этого варианта необходимо просчитать экономические последствия учета процентов в составе операционных расходов периода. Если размеры расходов значительны, то может потребоваться разработка специальных способов их учета, отличных от нормативных.

ВАРИАНТ 4 Организация пользуется нормой ПБУ 10/99 в отношении учета процентов. Проценты всегда признаются в составе операционных расходов.

Так же, как и в варианте 3, необходимо просчитать экономические последствия учета процентов в составе операционных расходов периода. Данный способ хорошо согласуется с порядком учета процентов в целях расчета налога на прибыль.

ВАРИАНТ 5 Организация разрабатывает оригинальный порядок учета процентов, используя разные нормы в разных хозяйственных ситуациях.

Например, организация принимает решение: проценты, возникающие до принятия объекта в составе основных средств, учитывать в первоначальной стоимости объекта. При этом исключение из этого правила составляют проценты, начисленные по заемным средствам, привлеченным на приобретение неамортизируемого актива.

Или организация принимает решение применять нормы ПБУ 15/01 в отношении учета процентов по всем объектам основных средств независимо от срока их создания (приобретения).

Какой бы из вариантов ни выбрала организация, ей придется всесторонне обосновать свой выбор, поскольку любой из вариантов влечет неприменение норм какого-либо из нормативных актов.

В системе международных стандартов для учета затрат по займам применяется МСФО 23 »Затраты по займам«. Стандарт предусматривает два метода учета указанных затрат. Согласно основному порядку учета затраты по займам признаются расходами того периода, в котором они были произведены, независимо от условий получения ссуды.

Компания может выбрать альтернативный метод учета, соблюдая при этом ряд жестких требований МСФО 23.

В соответствии с допустимым альтернативным методом затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, включаются в его первоначальную стоимость. Такие затраты по займам капитализируются путем включения в стоимость актива при условии возможного получения компанией в будущем экономических выгод и если при этом затраты могут быть надежно измерены. Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов в период их возникновения.

Применяя капитализацию затрат по займам (альтернативный метод), компания должна четко идентифицировать квалифицируемые активы, определение которых приведено в стандарте.

На практике альтернативный метод учета применяется, как правило, только в случае работы по долгосрочным договорам на строительство.

Имейте в виду!

Если компания решила использовать альтернативный подход, его применение должно быть последовательным и относиться ко всем затратам по займам, которые непосредственно связаны с приобретением, строительством или производством всех квалифицируемых активов компании (ПКИ-2).

Начиная с 2002 года проценты по полученным кредитам не учитываются более в составе расходов, связанных с производством и реализацией, а признаются в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265). Причем это относится ко всем процентам, начисленным к уплате за пользование заемными средствами, как до, так и после принятия активов к учету.

Таким образом, в части учета процентов по заемным средствам, особенно при формировании стоимости имущества, а также расходов и доходов от обычных видов деятельности, создаются предпосылки для возникновения разницы между показателями налогового и бухгалтерского учета.

Отсутствие прямой нормы по включению процентов в стоимость активов и наличие нормы по учету процентов в составе внереализационных расходов, по нашему мнению, не означают невозможности включения процентов в стоимость активов. Так, в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ »стоимость ТМЦ, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с настоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением ТМЦ«.

А первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а если оно получено безвозмездно – как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Кроме того, при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества (п. 4 ст. 270 НК РФ).

При этом никаких ограничений по составу расходов, связанных с приобретением амортизируемого имущества, в статье не содержится.

Исходя из анализа норм налогового законодательства приходим к выводу о противоречивости и неясности норм.

В целях снижения налоговых рисков и на основании п. 7 ст. 3 НК РФ (»Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)«) организация устанавливает порядок учета процентов по заемным средствам, привлеченным на приобретение основных средств на основании ст. 257 и 270 НК РФ.

* Пересмотр срока полезного использования объектов основных средств, установленного при принятии к учету в случаях, отличных от процессов модернизации(реконструкции), в целях бухгалтерского учета

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01).

При этом определение срока полезного использования как периода, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) данной организации (п. 4 ПБУ 6/01), производится последней самостоятельно исходя из ряда критериев, перечисленных в п. 20 ПБУ 6/01:

* ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

* ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

* нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Следовательно, при установлении срока использования надо предугадать, запланировать всю »жизнь« объекта в организации. Совершенно очевидно, что сделать это можно не всегда.

Поскольку срок полезного использования необходим для расчета сумм амортизационных отчислений, то уместно обратить внимание на механизм начисления амортизации, ранее предусматриваемый Постановлением Правительства N 1072 и предусмотренный в настоящее время налоговым законодательством. Этот механизм гораздо более гибкий, чем предусмотренный ПБУ 6/01. Действительно, норма амортизации устанавливалась (по Постановлению N 1072) или рассчитывалась (в соответствии с Постановлением Правительства N 1) исходя из предположения некоторых стандартных условий. При изменении условий норма индексируется на установленные коэффициенты.

Норма ПБУ 6/01 такой возможности не предоставляет. Однако на практике нередко встречаются случаи, когда условия фактической эксплуатации объекта основных средств существенно меняются. Изменение условий реальной эксплуатации объекта (например, увеличение количества смен, перемещение объекта в агрессивную среду и т. п.) неизбежно ведет к изменению срока, в течение которого данный объект может быть использован для извлечения дохода.

Таким образом, возникает потребность в уточнении технической реализации в бухгалтерском учете принципа соответствия доходов и расходов, который определен в п. 19 ПБУ 10/99 »Расходы организации«, где одним из условий признания понесенных организацией расходов в отчете о прибылях и убытках является связь между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов).

Напрашивается вывод о необходимости изменения срока полезного использования в процессе эксплуатации основного средства. При этом речь не обязательно должна идти о сокращении срока.

ПБУ 6/01 (п. 20) прямо предусматривает изменение (увеличение или сокращение, например в случае увеличения мощности в результате проведенной реконструкции или модернизации) срока полезного использования.

Нормативные документы не дают ответа на вопрос о том, как должен устанавливаться новый срок полезного использования. Можно ли его уменьшить? Насколько его можно увеличить?

На эти вопросы частично дает ответ Письмо Минфина РФ от 21 января 2003 г. N 16-00-14/17: »б случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

При определении срока полезного использования следует руководствоваться п. 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Это означает, что срок полезного использования по объектам основных средств, введенным в эксплуатацию после реконструкции и модернизации, должен рассматриваться как будто заново, то есть путем установления нового срока полезного использования, исходя из критериев, приведенных в п. 20 ПБУ 6/01, на момент завершения модернизации и реконструкции.

В то же время стандартом не установлено и прямого запрета на пересмотр срока полезного использования в случаях, отличных от реконструкции и модернизации.

При решении проблемы изменения срока полезного использования объекта в отличных от проведения реконструкции (модернизации) случаях логично также обратиться к международным стандартам финансовой отчетности, поскольку согласно Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.98 N 283, одной из основных целей реформирования является обеспечение увязки «реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне».

В соответствии с МСФО 16 «Основные средства» срок полезной службы объекта основных средств должен периодически пересматриваться и, если предположения существенно отличаются от предыдущих оценок, сумма амортизационных отчислений корректируется для текущего и будущих периодов.

Как видим, в отношении изменения срока полезного использования объектов основных средств МСФО предусматривают более гибкую политику.

При обосновании решения о пересмотре срока полезного использования основных средств необходимо помнить о том, что одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении (п. 3 ст. 1 Закона РФ от 21.11.96 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Следует также учесть, что организация вправе не применять установленные правила бухгалтерского учета, если она не может сформировать достоверную информацию об объектах бухгалтерского учета, используя данные правила. Согласно п. 4 ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» «в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете».

Кроме того, согласно п. 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика» учетная политика организации должна удовлетворять требованию рациональности, то есть обеспечивать «рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации».

В соответствии с п. 16 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н, изменение учетной политики организации может производиться, в частности, в случае «разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета».

Автор: