Управленческий учет и все остальные

Идеология

Автор:
Источник: http://www.src.com.ru, март 2003 г.
Опубликовано: 16 сентября 2005

Управленческий учет и все остальные

Эта статья открывает цикл, посвященный управленческому учету. Автор, занимавшийся этой темой вплотную более семи лет – сначала как практик, а затем как консультант, пришел к выводу, что в данной области полезно сказать новое слово, обозначить новый взгляд – взгляд практического работника, занимающегося учетом не все рабочее время, а настолько, насколько это требуется для нужд управления компанией. Этот взгляд во многом отличается от взгляда профессиональных учетных работников, а также теоретиков учета – поскольку во главу угла автор ставит не красивость, «правильность» или теоретическую глубину, а практическую пользу и удобство применяемых технологий. В своей практике автору приходилось применять многие теоретические разработки, использовать самые разнообразные методики и программное обеспечение. В результате проверки практикой выстояло далеко не все, а то, что выстояло – приобрело несколько иные очертания. Автор надеется, что данный цикл будет весьма полезен именно тем работникам, которые управляют людьми, подразделениями, активами, компаниями.

Просьба извинить некоторые полемические перехлесты, допускаемые в изложении. С одной стороны это сделано для того, чтобы не так скучно было читать о столь однообразных материях, а с другой – те распространенные ошибки и заблуждения, которые вскрывает автор, обходятся на практике очень и очень дорого, а въелись глубоко. В общем, все ради пользы читателя. И гонорара, разумеется, поскольку речь идет об экономике.

1. Управленческий, финансовый, налоговый и бухгалтерский учет.

Наблюдая практическую жизнь всех более-менее удачно работающих компаний, можно обнаружить, что в каждой из них присутствует сразу несколько видов учета, объективно отличающихся между собой предметом, целями, пользователями, методами и т.п. Как минимум, сюда относятся налоговый, кадровый, статистический, финансовый, управленческий, складской, логистический, маркетинговый учет, учет валютных и внешнеторговых операций и т.п. При этом не имеет значения, осознает ли руководство или сотрудники компании наличие многих видов учета, или это происходит «само собой» – все эти виды в тех или иных формах присутствуют. Второе общее наблюдение: чем лучше понято, что это разные виды учета, чем сильнее разделены они между собой в методическом, организационном, документарном и прочих аспектах, тем эффективнее ведется каждый из них (под эффективностью понимается отношение стоимость/результат), и тем эффективнее деятельность организации в целом.

1.1. Налоговый учет

Уже достаточно давно стало ясно, а с введением Налогового Кодекса было признано и на уровне законодательства, что целью налогового учета является учет баз налогообложения и доказательство правильности налоговых расчетов. А вовсе не минимизация налогообложения. Впрочем, если с помощью учетных технологий компания законным образом сможет добиться снижения налогового пресса – это не возбраняется ни коим образом. Но «фокусы», подтасовки и т.п. – это плохо с точки зрения морали и уголовно наказуемо с точки зрения юриспруденции. Потребителей у налогового учета два: – налоговые органы и арбитражные суды. Второй потребитель на настоящее время становится все важнее и важнее – с учетом того количества налоговых споров, которое переносится в суд. С точки зрения общемировой практики развитых стран и перспектив нашей страны можно сказать, что именно суды являются основным потребителем данных налогового учета, и сам налоговый учет должен строиться в расчете именно на них, а не на идею «договориться» с налоговой службой. Если учет правильный, это рано или поздно будет подтверждено со всеми вытекающими – и именно в суде. Если неправильный – это будет признано организацией (не показано или указано – мало ли кто у нас указывает, а признано) в ходе налоговой проверки или опять же выяснится в суде. Также со всеми вытекающими.

Налоговый учет регулируется Налоговым Кодексом и документами, к нему относящимися. Он имеет самостоятельный документооборот (в частности, счета-фактуры), самостоятельные регистры, свои отчетные формы и т.п. Принцип ведения налогового учета – отражение всех событий и операций, так или иначе влияющих на базу того или иного налога. Санкции за неправильное ведение налогового учета – доначисления налогов, штрафы и пени – не имеют в большинстве случаев «верхнего» порога и могут стать в совокупности сколько угодно большими.

1.2. Управленческий учет

Управленческий учет, исходя из своего названия, нацелен на решение задач управления организацией. Европейско-российское понимание управленческого учета более широкое, чем американское – это учет для целей принятия управленческих решений, в противовес американскому подходу – учет себестоимости (хотя в реальной практике эти различия сводятся к нулю). Потребителем результатов управленческого учета являются все сотрудники организации, участвующие в управлении (принимающие управленческие решения). Это руководители различного рода (лица, отдающие распоряжения, приказы и указания) и сотрудники, не управляющие людьми, но управляющие достаточно большими активами (например, диспетчеры или сотрудники служб логистики, закупки/снабжения, сбыта и т.п.).

Поскольку управленческий учет – это внутренний учет, он регламентируется только внутренними распоряжениями уполномоченных сотрудников. Данные и результаты управленческого учета составляют коммерческую тайну и не сообщаются представителям каких-либо государственных или иных органов кроме тех случаев, которые специально оговорены законодательством. За разглашение коммерческой тайны Уголовным Кодексом предусмотрены особые санкции, но более интересными являются санкции за попытку незаконно получить сведения, составляющие коммерческую тайну – до двух лет лишения свободы. Эти санкции распространяются и на представителей госорганов, и соответствующие представители прекрасно об этом осведомлены. Принцип ведения – отражение в учете всех событий, так или иначе влияющих либо могущих повлиять на экономическую жизнь организации. Санкций за отсутствие управленческого учета законодательство не предусматривает, а вот жизнь – да. Основной санкцией является банкротство компании или смена собственника, сопровождающаяся налаживанием учета.

1.3. Финансовый учет

С точки зрения распространенной теории целью финансового учета является сбор и предоставление информации для внешних по отношению к предприятию потребителей, и прежде всего – разного рода инвесторов. Получается, что финансовый учет – это «фасад» здания компании. Финансовый учет регламентируется в нашей стране Законом о бухгалтерском учете, Министерством Финансов и некоторыми другими органами (в рамках предоставленных законодательством полномочий). Это – наиболее проработанный (т.н. ПБУ и разного рода отраслевые Методические рекомендации, не считая учебников), регламентированный, развитый – и ненужный на сегодняшний день вид учета. Поскольку почти все грамотные инвесторы предпочитают пользоваться не полученной от финансового учета информацией, а чем угодно – от бизнес-планов и аутсайдерской (читай – управленческой) информации до собственной интуиции или принципа «бери, что плохо лежит». А госорганы не знают, что с этими результатами делать – и правильно не знают, потому что смысл в этих результатах если и есть, то требует специального разъяснения и истолкования, в частности через различные формы дополнительной отчетности, корректировок и т.п. И управленцы компании тоже не доверяют этим данным – и правильно, поскольку принципы финансового учета, особенно откорректированные в силу многолетних традиций на основе правила «поменьше информации – поменьше вопросов и налогов», снижают их управленческую ценность до отрицательных величин. Конечно, финансовый учет можно построить так, как предлагают некоторые теоретики – чтобы там была правда, только правда, и ничего кроме правды – тогда он будет совпадать с управленческим учетом. Только вот кто у нас в здравом уме согласится обнародовать это в открытом доступе? Не говоря уже о вопросах, возникающих у налоговиков… Так и живем…

В результате получается, что ведение финансового учета имеет своей целью «всего лишь» … спокойствие компании. И чем меньше средств тратится на ведение этого учета при сохранении необходимого «фасада» – тем лучше.

1.4. Итого

Итого, имеется три вида учета, действующих в области экономики организации, разных по целям и потребителям, но серьезно переплетающихся по документам и исполнителям (что, в общем-то, и вносит основную путаницу). А из осознания факта наличия таковых различий можно делать оргвыводы.

1.4.1. Оргвывод №1. Разделяй – и властвуй, или в одну телегу впрячь не можно коня и трепетную лань.

Теория подсказывает, а практика успешных компаний подтверждает: чем сильнее разделены эти виды учета организационно (каждому – свой Главный Бухгалтер, своя оргструктура…), методически (каждому – своя Учетная Политика, свои правила учета, свой План Счетов), технологически (свое программное обеспечение, свой документооборот) и т.п. – тем проще и дешевле вести каждый из них, тем больше результаты каждого будут отвечать своему предназначению. Сказанное не означает появление трех монструозов типа «бухгалтерия» на шее предприятия – вместо одного. Та же практика успешных компаний показывает, что при нормальном подходе с позиций здравого смысла, а не «правильных» теорий, происходит сокращение персонала, выделенного для профессионального занятия учетами, учетные функции перераспределяются, а К.П.Д. прочих сотрудников компании возрастает. Так, в одной из крупнейших торговых компаний разделение учета позволило сократить персонал бухгалтерии почти в два раза, при этом налоговой части – в четыре. Для небольших и средних компаний вступает в действие принцип совмещения должностей – и Главбух Управленческого Учета оказывается по основной должности Директором по экономике и финансам.

Таким образом, практическая рекомендация звучит следующим образом: в организационно-функциональной структуре следует завести две различные функции – ведение управленческого учета (цели см. выше) и ведение налогово-финансового учета (цели см. выше)


1.4.2. Оргвывод №2, или профилактика дешевле лечения.

Не следует сосредотачивать руководство всеми видами учета в одних руках. По крайней мере на налогово-финансовый и на управленческий учет должно быть два разных руководителя – иначе вы добьетесь того, что у ваших сотрудников начнется шизоидное расщепление личности, гипертония, аритмия и невралгия, переходящая в радикулит. В общем – полный геморрой. Одновременное рассмотрение одного и того же события с точки зрения минимизации налогообложения и реальной экономики – трюк существенно более сложный, нежели выбивание ритма пальцами на столе – левой рукой марш, а правой – вальс. Попробуйте последнее – это дешевле и вполне наглядно.

Сказанное не относится к исполнителям на нижнем уровне – у них-то работа простая. Как сказано, так и должно быть сделано. Сказано, что вот этот документ обрабатывается так, а тот – эдак, ну и быть по тому, как начальство велело. А кто слишком умный…

1.5. Что касается заграницы…

Ну, не кивнешь, что «у них, там»… скажут – лапотник сиволапый. Придется сослаться на авторитеты. Как обычно – самые «ихние», т.е. американские.

В США на управленческий учет уходит до 90% от общего числа расходов на учет.

Налоговым учетом в большинстве мелких и средних компаний и во многих крупных занимаются не внутренние подразделения, а внешние фирмы. Как правило – юридические. Называется это – аутсорсинг налогового учета.

Финансовым учетом занимаются также внешние фирмы – аудиторские и бухгалтерские. Аутсорсинг финансового учета.

Управленческим учетом руководит один из высших менеджеров компании. Раньше его называли по привычке бухгалтером, но после того, как его годовой доход стал переваливать за сотню тысяч долларов, стали называть accountant или controller – с ударением на втором «о». Иначе акционеры плохо воспринимали такие суммы выплат.

Ну и, наконец, вывод по поводу финансового учета как учета для внешних пользователей. Из последних «достижений» финансового учета можно назвать банкротство «Энрон» – цена вопроса 58 миллиардов долларов. Связанный с этим событием скандал (а аудит «Энрон» вела не самая последняя компания Andersen) еще не разгорелся до конца на момент написания этих слов, но уже заставил забыть предыдущие скандалы с падением фондового рынка США – на несколько триллионов долларов, и это задолго до террористических актов. Ну как еще можно верить в финансовый учет после такого «кидняка»?

1.6. Бухгалтерский учет, или сон разума порождает чудовищ

Забытый за предыдущими рассуждениями бухгалтерский учет начинает напоминать о себе, как только проходит оцепенение, вызванное безысходностью нарисованной картины. И вызывает к жизни новую волну вопросов и спекуляций. Что же произойдет, если подойти и к этой теме с позиций практики, и обсуждать путем разумных доводов, а не повышения громкости дискуссий? Если обобщить мнения практиков, то выяснится примерно следующее: а) бухгалтерский учет – это то, чем занимается наша бухгалтерия, или б) бухгалтерский учет – это финансовый + налоговый, или в) это дебет и кредит, т.е. полная ерунда, потому что никто не в состоянии объяснить даже значение этих слов. Наконец, самые продвинутые скажут, что БУ – это тот учет, который описан в Законе о Бухгалтерском учете.

Если же отбросить шелуху и оставить только сущность, то выяснится, что четкого содержания у термина «бухгалтерский учет» и нет. А раз нет, то это явно следует воспринимать как нечто искусственное. При этом все же имеется весьма полезная вещь, которая несет эпитет «бухгалтерский» – это бухгалтерский метод, который представляет собой просто-напросто один из способов записи информации о событиях и их влиянии на экономику организации с помощью сакральных понятий Активы, Пассивы, Доходы, Расходы, Прибыль и Убыток. Чтобы было удобно записывать и (внимание!) автоматизировать соответствующие процессы, вводится специальная структура хранения данных – План Счетов, и метод перевода данных из базовых понятий в План Счетов – операции дебетования и кредитования счетов, кратко обозначаемые словами дебет и кредит. Таким образом сам бухгалтерский метод – просто очередной «иностранный» псевдоязык, который следует изучить, чтобы можно было быстро разобраться в определенных вопросах. А псевдо – потому что на полноценный язык не тянет. Из всех правил грамматики – двойная запись, из всех знаков – Д, К, «+» и «-». И он ничуть не труднее, а значительно проще тех псевдоязыков, которые мы осваиваем в начальной и средней школе, причем не без успеха. Перечислить?

  • язык арифметики: «+», «-», «*», «:» и иже с ними,
  • язык алгебры: ax2+bx+c=0
  • язык химии: 2H2+O2=2H2O
  • язык геометрии: вообще сплошная абракадабра
  • и прочие – биология с ее хромосомами и вакуолями, физика с «ньютонами ненаглядными»… не говоря уже о наборе гуманитарных наук

Разница между бухгалтерским методом и иными известными науке и практике способами описания экономики простая: первый без сбоев работает уже более 500 лет, стоит дешевле всего, понятен даже американцам, устойчив к ошибкам (не в том смысле, конечно, что их невозможно совершить – их невозможно спрятать), и не имеет исключений в применении. Поэтому

1.6.1. Оргвывод №3: приобретайте билеты в кассах, а не «с рук»

Чем больше (полнее) некоторому виду учета удается использовать бухгалтерский метод, тем продуктивнее и дешевле данный учет. Соответственно, если вы хотите системно, дешево и правильно организовать управленческий учет, то удобнее всего в качестве метода учета взять бухгалтерский метод, а правила учета разработать самостоятельно, ориентируясь на здравый смысл и понимание экономики вашей организации.

А вообще, если вспоминать историю, то после того, как в 1500-м году Лука Паччолли понял двойную запись (арабскую), бухгалтерия занималась именно управленческим учетом. Только в конце 18-начале 19 веков бухгалтерские записи научилась разбирать налоговая служба (кажется, французская), и радостно приспособилась «таксовать» на их основе. И только в конце 19 века бухгалтерский метод стали стандартизировать и усреднять «финансовые специалисты» для того, чтобы иметь возможность построить величайший лохотрон человечества – Американский Фондовый Рынок. Так что – не виноватый он, в общем, сам метод-то.

2. Учет и отчетность

Еще одно расхожее мнение, поддерживаемое если и не теоретиками – у них до такой мелочи мозги не опускаются – то т.н. «автоматизаторами» управленческого учета и отчетности. Правда, не всеми, а только теми, кто в миссионерском порыве не удосужился изучить и осмыслить то, что сделали до него другие – да на что они там способны, эти ветхозаветные реликты! Вот мы, программисты-молодцы, мы знаем Oracle и SQL, умеем «оптимизировать» данные, открыли правило одноразового ввода… Как обычно, человек со стороны, а тем более «от сохи», не понимая трескучих терминов типа «релевантность реляционных диспозитивных семантик» начинает думать, что кто громче и забористее кричит, тот и прав.

Мнение формулируется примерно таким образом: «построение системы учета следует начинать с построения системы отчетов, т.к. состав и структура учетных регистров определяются теми отчетами, которые требуется получать из системы». Вторая версия этого мифа: «учет и отчетность составляют единый иерархический комплекс, который требуется возводить системно, оптимизируя потоки данных и их хранение». При этом подразумевается, что знанием того, что же такое «системно» обладают только специалисты консалтинговой компании, предлагающей свои услуги.

Ключ к пониманию реальных взаимоотношений между учетом и отчетностью предлагается искать все там же – в области здравого смысла и простейших понятий. Что такое учет? – система сбора (фиксации) и хранения информации о событиях, влияющих на экономику организации. Что такое отчетность? – набор отчетов (документов), представляющих накопленную в учете информацию. Ключевым является слово «представление» – показ ситуации с различных сторон на основе одних и тех же данных. С помощью различных «простых» отчетов мы как бы рассматриваем один и тот же предмет с разных сторон, под разным углом зрения, в разных диапазонах – инфракрасном, видимом, рентгене, прослушиваем стетоскопом, изучаем график температуры… Сложные отчеты позволяют представить некоторые комплексные величины – уровень тренированности организма, иммунный и гормональный статус и т.п. А соотношение между учетом и отчетностью?

Путаница возникает на нижнем, «бытовом» уровне, когда «сырые» данные учета практически не различаются с «простыми» отчетами ни по форме, ни по сути. Температура – 36.6! Это учет или отчетность? Однако как только потребитель и производитель становятся разными лицами, а организация укрупняется до размеров свыше 10-15 человек, эти понятия пора разделять. Учет – когда медсестра ставит и вынимает градусники, записывает показания в тетрадочку. Отчетность – это и графики температуры по каждому больному, построенные на основании данных из таблицы, и знаменитая «средняя температура», и отчет-вывод-обобщение «температура скачет – больного лихорадит»…

Во-первых, это две различные системы – одна ориентирована на хранение данных, другая на их представление (показ). Цель первой – объективность, т.е. фиксация одинаковых событий одинаковым образом. Цель второй – прозрачная субъективность, т.е. представление такое, которое помогает принимать решения, при этом не пытаясь подменить человека, имеющего обязанность решать.

Во-вторых, они связаны соотношениями запрос-ответ. Отчетность говорит: я собираюсь представить ситуацию таким вот образом. Мне требуются такие-то данные, а сложить-перемножить я могу и самостоятельно. Учет всего лишь «вываливает» нужное количество данных, а еще точнее – предоставляет системе отчетности право доступа к продекларированным в запросе массивам данных.

В-третьих, учет и отчетность ведутся в разных режимах. Учет желательно вести в режиме реального времени «от события», «по прерыванию» – как только событие произошло, тут-то его и учли (а то и на пару минут раньше). Отчет делается тогда, когда это требуется для принятия решения («по запросу»).

В четвертых, соответствующие кадры учета и отчетности должны обладать совершенно разным м-м-… менталитетом. Учетчик – лицо, сидящее на табуретке в «ждущем режиме», педантичное до занудства, в очках и нарукавниках. Оживает при появлении события, подлежащего учету: радостно потирая руки, заносит событие в реестр, присваивает ему аналитические коды (фиксирует основные признаки), и снова замирает – до следующего события. Учетчик – это человек, способный и два, и сто раз подряд одинаковым образом отразить одинаковые события. И более того – получить от этого факта удовольствие – как хорошо устроен мир! Он прост! Пролетела одна ворона, серая, с горбинкой на клюве… Пролетело три вороны, серых, с горбинкой на клюве… Пролетело пять синиц, желтых, без горбинок на клюве…Красота!

Не приведи Господь взять в учетчики человека, который в силу своего … менталитета … будет производить фиксацию событий «творчески»: пролетела одна ворона, серая. Пролетели несколько птиц, каркая. Появилось пять пернатых созданий, очень милых и небольшого размера…

А тот, кто составляет отчет (кстати, что это за процесс – составление отчета – тема отдельного разговора) – должен делать это один раз в жизни! Поэтому – пусть творит, только объяснит, чего натворил-то (укажет правила выбора и обработки учетных данных по каждой ячейке отчета, и какой смысл в различных результатах – примеры использования для принятия управленческих решений). А после составления отчета им можно пользоваться столько раз, сколько угодно.

2.1.1. Оргвывод №4: снова разделяй и властвуй!

Аналогично предыдущей рекомендации следует разделить функцию учета, т.е. сбора и фиксации информации, и функции составления отдельных конкретных отчетов – и поручать эти функции разным людям. При этом наиболее желательно, чтобы составление отчетов было функцией именно тех лиц, которым предстоит потом принимать решения на основании этих отчетов. Честно признаться, это единственный известный из практики работающий способ добиться появления качественной отчетности.

3. Заключение

Итак, подытожим основные выводы, следующие из обширной базы практической деятельности в области управленческого учета и отчетности.

1. Управленческий учет и отчетность существенно отличаются по своим правилам от других базовых видов учета – налогового и финансового. И заниматься им должны выделенные люди выделенное время с использованием выделенных ресурсов – иначе вместо профессионализма получится полная профанация.

2. Управленческий учет и управленческая отчетность связаны между собой весьма опосредованно – через общий объект наблюдения. Все остальные признаки у них существенно разные. Поэтому желательно разделение лиц, занимающихся учетом и составлением отчетов. Собственно составление форм отчетности желательно поручать тем сотрудникам, которые будут использовать эти отчеты в своей практической деятельности.

3. Бухгалтерский метод учета является наиболее устойчивым к ошибкам, простым для понимания, универсальным и дешевым – так что гораздо проще применять его в целях и управленческого учета, не изобретая велосипедов

Управленческий учет и отчетность в своей организации и текущем функционировании требуют профессионального подхода со стороны исполнителей – со всеми вытекающими требованиями к исполнителю.

http://www.src.com.ru/statyi/st_upr_uchet25.htm

Обсудить статью в конференции «Управленческий учет» >>>

Автор: