В поисках золотой середины
В настоящее время во всех отраслях экономики усиливается конкурентная борьба; одним из главных инструментов в этой борьбе становится снижение себестоимости продукции. Однако, прежде чем переходить к решительным административным действиям по снижению затрат, их необходимо правильно посчитать и распределить между различными видами выпускаемой продукции.
1. Практика классификации затрат.
Среди большого количества методик классификации затрат принято выделять два наиболее распространенных и используемых на практике подхода, а именно:
- Деление затрат по отношению к объекту затрат;
- Деление по отношению к изменению объема производства;
В соответствии с первой методикой затраты подразделяются на прямые и косвенные. Прямые затраты можно отнести непосредственно на объект затрат экономически оправданным способом. Косвенные затраты не имеют прямой связи с объектом затрат и обычно относятся к нескольким объектам затрат. Например, заработная плата производственного персонала будет являться статьей прямых расходов, а руководителя цеха – косвенных. Данная классификация используется при изучении влияния на затраты решения о выпуске определенной продукции независимо от предполагаемого объема производства.
При использовании второй методики выделяются переменные и постоянные затраты. Переменные затраты – это издержки, общая сумма которых изменяется прямо пропорционально изменению объема производства. Постоянные затраты – часть затрат за определенный период, общая сумма которых не изменяется при изменении объема производства. В качестве примера здесь можно привести затраты на сырье и основные материалы как переменные расходы и амортизационные отчисления как постоянные расходы.
Существует также группа статей затрат, которые изменяются не прямо пропорционально изменению объема производства. Данные затраты принято называть условно-постоянными (или условно-переменными), для простоты расчетов их часто объединяют соответственно с постоянными или переменными расходами. Исходя из логики описанной классификации затрат, можно сделать вывод о том, что она используется для изучения влияния изменения объема производства на величину затрат. Какой же из этих двух методов использовать для расчета себестоимости продукции и, как следствие, для принятия решений о ценообразовании или оправданности выпуска той или иной продукции? Рассмотрим последовательно оба подхода, отметив достоинства и недостатки каждого из них.
Преимущества и недостатки классификации затрат на прямые/косвенные.
Классификация затрат на прямые и косвенные используется для калькуляции себестоимости единицы продукции методом полного поглощения. При этом методе все прямые, а также все косвенные производственные затраты (как постоянные, так и переменные) включаются в себестоимость произведенной продукции. Косвенные расходы распределяются между видами продукции пропорционально выбранной базе (либо базам) распределения.
2. Для чего может быть использована информация о полной себестоимости?
Во-первых, полная производственная себестоимость является основой для определения величины незавершенного производства, товарно-материальных запасов, показателей себестоимости и финансового результата во внешней финансовой отчетности.
Во-вторых, данный показатель позволяет проанализировать рентабельность отдельных продуктов, групп продуктов, подразделений и принять решение о целесообразности их дальнейшего производства.
В-третьих, показатель полной себестоимости широко применяется при ценообразовании, особенно при установлении регулируемых цен.
Широко распространены контракты, в которых цена реализации основывается на формуле «полная себестоимость плюс вознаграждение».
В прошлом метод полного поглощения широко использовался в плановой экономике для принятия управленческих решений в условиях полной загрузки производственных мощностей и отсутствия ценовой конкуренции. Однако в настоящее время загрузка производственных мощностей определяется, в первую очередь, наличием спроса на продукцию, который во многом зависит от его цены. Поэтому одним из основных вопросов, который встает перед управленцем, звучит следующим образом: «Какова будет себестоимость готовой продукции при определенном объеме производства?»
Получить ответ на этот вопрос, используя метод полного поглощения, можно только по завершению отчетного периода. Однако руководителю необходимо знать величину будущей себестоимости уже при планировании ассортимента. Отсутствие связи между величиной затрат и объемом производства является главным недостатком расчета себестоимости по методу полного поглощения.
Кроме того, данному методу присущи также следующие недостатки:
Во-первых, необходимость применения баз распределения косвенных расходов на виды продукции, критерии выбора которых достаточно расплывчаты. Набор возможных баз распределения ограничен, а их выбор в значительной степени субъективен. Это особенно актуально для современных высокотехнологичных компаний, в которых прямые затраты материалов и труда составляют незначительную часть в полной производственной себестоимости. Для многих традиционных отраслей промышленности косвенные затраты также могут составлять до 50% себестоимости производимой продукции (работ, услуг). Например, в добывающей и металлургической промышленности.
Приведем пример, как искажаются результаты деятельности подразделения при разнесении на них косвенных расходов. Возьмем часто используемую базу распределения – объем продаж подразделения.
Представим, что у компании есть 100 рублей накладных издержек и 2 подразделения. В первый месяц объемы продаж одинаковы, соответственно издержки распределились по 50 рублей на подразделение. В следующем месяце у подразделения А объем продаж упал в 2 раза, а у Б остался таким же; соответственно, издержки стали равными 33 рубля и 66 рублей. Что же получается? Переменные издержки подразделения Б такие же, продажи такие же, а финансовый результат стал хуже на 16 рублей. Звучит и выглядит парадоксально, но такие ситуации нередко встречаются на практике.
Во-вторых, за счет распределения косвенных производственных расходов (в том числе постоянных) на произведенную продукцию прибыль существенно зависит от изменения складских запасов готовой продукции. В случае накопления неликвидных запасов предприятие получает увеличение расчетной величины прибыли.
| ПРИБЫЛЬ метод полного поглощения – ПРИБЫЛЬ метод переменных затрат = Постоянные производственные затраты в запасах готовой продукции на к. Периода – Постоянные производственные затраты в запасах готовой продукции на н. периода |
Таким образом, распределение затрат методом полного поглощения более обосновано с теоретической точки зрения, однако менее удобно с точки зрения практических вопросов, стоящих перед предприятием.
3. Управленческие решения на основе информации о переменных расходах.
Всех вышеперечисленных недостатков можно избежать, если использовать метод распределения затрат на основе выделения переменных и постоянных расходов.
Например, при использовании этого метода в стоимость запасов включаются только переменные расходы (как прямые, так и косвенные), а постоянные расходы относятся на расходы периода. Это позволяет полностью избавить прибыль от влияния изменения запасов.
Однако наибольшая практическая ценность метода переменных издержек состоит в том, что он предоставляет широкие возможности для анализа и принятия управленческих решений в условиях быстро меняющейся рыночной среды. Не случайно именно этот метод используется в западных системах управленческого учета. Наибольшее распространение получили следующие аналитические инструменты, использующие информацию о переменных и постоянных затратах:
Анализ зависимости Затраты – Объем – Прибыль
Ценообразование на основе маржинального дохода
Выбор альтернативного варианта.
Для принятия решений об объеме производства руководителю необходимо знать, каким образом такие решения скажутся на стоимости, выручке и, соответственно, прибыли. Зная переменные расходы на единицу продукции и общую величину постоянных расходов при заданном объеме реализации, можно рассчитать предполагаемую прибыль предприятия.
Это несложное уравнение позволяет рассчитать следующие показатели: определение объема реализации для достижения запланированной прибыли, анализа влияния изменений затрат на прибыль, количество единиц продаваемой продукции для достижения уровня безубыточности и т.д.
| число продаваемых единиц продукции + маржинальный доход единицы продукции = постоянные затраты + прибыль |
Отсутствие такого подхода может привести к негативным результатам в управлении затратами. Например, недостаток подобной информации у руководства одной сбытовой сети привел к печальным последствиям. Входящие в состав данной сети магазины фиксировали прибыль от реализации по окончанию каждого периода. Однако после распределения расходов управляющей компании часть из них постоянно оказывалась в убытке.
Руководство сети приняло решение о закрытии неприбыльных магазинов, но при этом не учло тот факт, что преобладающая часть расходов управляющей компании были постоянными. Результат такого решения нетрудно предугадать – после закрытия части магазинов постоянные расходы управляющей компании распределились на оставшиеся магазины, многие из которых после этого также «ушли» в убыток.
Описанный анализ Затраты – Объем – Прибыль тесно перекликается с методикой выделения показателя маржинального дохода, который рассчитывается как полученная выручка минус переменные расходы. Показатель маржинального дохода широко используется при ценообразовании. Краткосрочное ценообразование на основе маржинального дохода используется для завоевания рынка и представляет собой покрытие всех переменных и части постоянных расходов за счет выручки от реализации каждой новой единицы продукта.
После достижения точки безубыточности и полной компенсации постоянных расходов происходит фиксация прибыли.
В современных условиях мощности предприятий далеко не всегда загружены на 100%. Поэтому анализ возможности принятия дополнительных заказов на основе показателя маржинального дохода помогает предприятию оптимально выстраивать производственную программу. Предложения со стороны покупателей, неприемлемые с точки зрения показателя полной себестоимости, могут быть приняты после расчета маржинального дохода. Такие дополнительные заказы позволяют покрыть часть постоянных издержек предприятия и, в конечном счете, улучшить общий финансовый результат. Например, дополнительный заказ на производстве по цене 120 рублей за единицу продукции при полной себестоимости в 130 рублей может быть принят, если переменные расходы на единицу продукции составляют, скажем, 100 рублей.
Опыт классификации затрат в проектах по постановке систем управленческого учета и бюджетирования.
Сфера применения метода переменных издержек в нашей стране сдерживается тем, что официальная система бухгалтерского учета по.прежнему ориентирована на метод полного поглощения. Кроме того, автоматизация управленческого учета в основном осуществляется в тесной взаимосвязи с данными бухгалтерского учета. Редко кто решается на осуществление двукратного ввода данных в бухгалтерскую и управленческую базы данных. В результате преобладающим принципом классификации затрат является их деление на прямые и косвенные с последующим применением метода полного поглощения для калькулирования себестоимости продукции.
Однако не следует при этом полностью отказываться от метода переменных издержек. Предлагаемое нами решение, основанное на практике реализации проектов по постановке управленческого учета, состоит в следующем. Статьи прямых и косвенных производственных расходов классифицируются в зависимости от отношения к объему производства, и им присваивается соответствующий признак.
Например, в случае выплаты окладов производственному персоналу «Прямые затраты на оплату труда» будет классифицирована как статья постоянных расходов. Аналогичным образом будут разделены статьи косвенных расходов. С использованием классифицирующего признака в программе появляется возможность автоматического расчета величины переменных расходов и, соответственно, показателя маржинального дохода. Эти цифры используются как справочная информация как Отчете о прибылях и убытках и в специально разработанных формах. Естественно, это не позволяет использовать метод переменных издержек для определения полной стоимости произведенной продукции, однако предоставляет широкие возможности для осуществления финансового анализа по всем вышеописанным направлениям.
| маржинальный доход => постоянные затраты => прибыль |
И последнее. Любой анализ возможен на основании достоверной и оперативной управленческой отчетности. Нередко мы встречаем ситуацию, при которой управленческая отчетность и оперативные бюджеты анализируются на только основе бухгалтерских данных. Это тупиковый путь. Даже если у предприятия нет того, что принято называть «второй кассой», все равно бухгалтерская отчетность сильно запаздывает по времени из-за вопросов, связанных с расчетами заработной платы, НДС и т.п. Всем известен уровень достоверности данных, публикуемых Госкомстатом РФ: недостоверность на микро-уровне становится недостоверностью на макро-уровне. Одним словом, для того, чтобы на предприятии был полноценный экономический анализ, прежде всего необходимо поставить оперативную и структурированную систему управленческой отчетности. Именно эта задача должна быть поставлена во главу угла.