Бухгалтерский учет операций выдачи и погашения средств в рамках открытой кредитной линии осуществляется с использованием внебалансовых счетов. В Положении Банка России от 26.03.2007 № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» характеристика одного из предназначенных для этого счетов изменена.
Бухгалтерский учет операций выдачи и погашения средств в рамках открытой кредитной линии осуществляется с использованием внебалансовых счетов. Если в договоре об открытии кредитной линии указывается ее лимит выдачи, то первой бухгалтерской проводкой является отражение в учете неиспользованной суммы так называемого лимита выдачи по открытой кредитной линии как долга банка заемщику:
Дт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»
Кт 91302 «Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов».
Проводка совершается на сумму установленного клиенту-заемщику лимита выдачи «в день, определенный соглашением/договором об открытии кредитной линии» (п. 3.1.1.1 Приложения к Положению Банка России от 31.08.1998 № 54-П «О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)»).
В результате совершения каждой предусмотренной договором операции по предоставлению транша кредитной линии первоначально зачисленная на счет 91302 сумма лимита выдачи уменьшается. Поэтому при предоставлении клиенту-заемщику последнего транша счет 91302 закрывается.
С 1 января 2008 года вступит в действие Положение Банка России от 26.03.2007 № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее — Положение № 302-П). Счет 91302 в нем отсутствует, но вместо него в новом Плане счетов имеется пассивный внебалансовый счет с другим номером, но тем же названием (91316 «Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов»). Характеристика нового счета 91316 почти полностью аналогична действующей в 2007 году характеристике счета 91302. Очевидно, что для начала внебалансового учета кредитов по новому Плану счетов остатки по лицевым счетам, открытым на внебалансовом счете 91302, будут просто перенесены на аналогичные новые лицевые счета, открытые на внебалансовом счете 91316.
Характеристика нового счета 91316 отличается от характеристики счета 91302 только тем, что из нее исключено одно предложение: «При предоставлении (размещении) денежных средств по договору на открытие кредитной линии (в том числе клиентам — физическим лицам) в указанном договоре должен быть указан максимальный размер кредитной линии по предоставлению кредитов».
В составе договора об открытии кредитной линии должен быть подписан график (сроки и суммы) выдач денежных средств предприятию, а также график погашения предприятием своей задолженности по основному долгу и процентов (сроки и суммы). Во внебалансовом учете показывается уменьшение лимита выдачи на сумму каждого транша по счету 91302 проводкой:
Дт 91302 «Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов»
Кт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи».
При нескольких последующих траншах (предоставлении клиенту-заемщику части кредита) общая сумма списаний со счета 91302 не может превысить сумму первоначального зачисления, то есть лимита выдачи открытой кредитной линии. Более того, при выдаче предприятию согласно графику последнего транша счет 91302 закрывается.
Если предприятие не выбрало со счета 91302 часть предназначенных для него денежных средств (или всю сумму лимита выдачи), то есть по каким-либо причинам отказалось от их получения в согласованные графиком сроки, то на сумму неиспользованного лимита создается резерв в соответствии с требованиями Положения Банка России от 20.03.2005 № 283-П по условным кредитным обязательствам, а по окончании срока действия договора об открытии кредитной линии эта часть (или вся сумма лимита выдачи) списывается со счета 91302 той же проводкой:
Дт 91302 «Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов»
Кт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи».
Таким образом, счет 91302 закрывается при выдаче последнего транша или при окончании срока действия договора об открытии кредитной линии.
Заметим, что счет 91302 «Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов» используется только для отражения операций по кредитным линиям. Причем на каждую открытую кредитную линию на этом счете открывается отдельный лицевой счет. Для одного и того же клиента одновременно могут быть открыты несколько кредитных линий, учитываемых на разных лицевых счетах внебалансового счета 91302.
Если в кредитном договоре нет упоминания об открытии кредитной линии, то для учета такого кредита счет 91302 не используется. Более того, дополнительным соглашением к такому кредитному договору, заключенным после начала его действия, нельзя преобразовать обычный кредит в кредитную линию.
Порядок учета кредитных линий с использованием внебалансового счета 91302 впервые был введен п. 11 Письма Банка России от 30.07.1998 № 168-Т «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности ряда совершаемых кредитными организациями операций». Оно действует до сих пор и с ним можно ознакомиться в любой справочной правовой системе. Однако в тексте документа в составе бухгалтерских проводок вместо счета 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи» (активный) использован счет 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи» (пассивный).
Счет 91302 пассивный. Поэтому для корреспонденции с ним может использоваться лишь активный счет, то есть счет 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи» (активный).
Дело в том, что в соответствии с п. 1.1.3.2 Указания Банка России от 25.12.2000 № 881-У «признак счета» по счету 91302 был изменен на пассивный, то есть счет из активного превратился в пассивный, так как отражает обязательства банка предоставить кредит. Банк России до сих пор не внес соответствующих изменений в п. 11 своего Письма от 30.07.1998 № 168-Т.
В результате следует иметь в виду, что после выхода Указания Банка России от 25.12.2000 № 881-У помещенная в справочные правовые системы редакция текста Письма Банка России от 30.07.1998 № 168-Т является правильной только формально, фактически она устарела в части бухгалтерских проводок с использованием счета 99999. В настоящее время бухгалтерами банков для отражения в учете рассматриваемых операций используется Приложение к Положению Банка России от 31.08.1998 № 54-П «О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)» (далее — Приложение к Положению Банка России № 54-П).
Метод двойной записи по внебалансовым счетам был введен Банком России с 1 января 1998 года вместо метода «приход-расход» искусственно. Внебалансовые счета не могут корреспондировать друг с другом в одной проводке. В любой проводке каждый внебалансовый счет корреспондирует лишь с искусственно созданными счетами 99998 и 99999. Такой метод двойной записи по внебалансовым счетам Банк России сохранил и в новом Положении № 302-П.
Кроме кредитов с установленным так называемым «лимитом выдач», согласно Положению Банка России № 54-П применяется и другой вид кредитов — кредиты с установленным так называемым «лимитом задолженности». В 2006 году согласно Положению Банка России от 05.12.2002 № 205-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее — Положение № 205-П) лимиты задолженности учитывались на лицевых счетах, открываемых на внебалансовом счете 91309 «Неиспользованные лимиты по предоставлению кредитов в виде «овердрафт» и «под лимит задолженности»» (пассивный).
Но Указанием Банка России от 11.12.2006 № 1757-У в Положение № 205-П были внесены изменения, которые вступили в силу с 1 января 2007 года. Счет 91309 получил новое название: «Неиспользованные лимиты по предоставлению средств в виде «овердрафт» и «под лимит задолженности»» (пассивный). Соответствующие изменения внесены в характеристику этого счета. Теперь в названии счета и его характеристике слово «кредиты» отсутствует, но косвенно видно, что на этом счете должен учитываться лимит по кредиту, предоставляемому в форме «овердрафт», и лимит по револьверной кредитной линии в виде лимита задолженности.
В то же время название счета 91302 в принципе не препятствовало отражению на отдельных лицевых счетах, открытых на этом счете, не только установленных лимитов выдач, но и установленных лимитов задолженности.
Как следствие этого можно отметить, что исходя из названия счета один и тот же клиент-заемщик мог бы одновременно иметь две открытые кредитные линии разного вида (c установленным лимитом выдач и с установленным лимитом задолженности) по одному и тому же счету 91302 «Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов».
В этой связи становится понятной причина, по которой в Положении № 302-П из характеристики нового счета 91316 исключено предложение: «При предоставлении (размещении) денежных средств по договору на открытие кредитной линии (в том числе клиентам — физическим лицам) в указанном договоре должен быть указан максимальный размер кредитной линии по предоставлению кредитов».
Термин «максимальный размер» относится только к кредитным линиям с установленным лимитом выдач. К другому виду кредитных линий, учитываемых на счете 91309, то есть к кредитным линиям с установленным лимитом задолженности, термин «максимальный размер» не относится. То есть такая корректировка характеристики счета 91302 могла бы быть проведена еще 1 января 2007 года.
Банк России вместо счета 91309 использует в Положении № 302-П новый счет 91317 «Неиспользованные лимиты по предоставлению средств в виде «овердрафт» и «под лимит задолженности», который будет применяться с 1 января 2008 года. На счет 91317 надо будет перенести остатки со счета 91309. Порядок отражения во внебалансовом учете операций останется прежним: по кредиту счета 91317 будут отражаться суммы неиспользованных лимитов, установленных договорами, а также суммы восстановления лимитов при погашении задолженности (одновременно с соответствующими записями по балансовым счетам) в корреспонденции со счетом 99998. По дебету счета будут проводиться уменьшение неиспользованного лимита по мере предоставления средств в его счет (одновременно с записями по балансовым счетам), а также суммы неиспользованных лимитов при прекращении дальнейшего предоставления средств в соответствии с условиями договора в корреспонденции со счетом 99999.
В то же время остался открытым вопрос об уточнении названий новых счетов 91316 и 91317. Если они различаются по трактовке Банка России только видом лимитов, то следует отразить это в названии счета 91316. Если это отличие связано с различными операциями по счетам с точки зрения их экономического содержания, то следует ждать соответствующих разъяснений Банка России.