Загляните на форум Института внутренних аудиторов (www.iia-ru.ru/forum) – и вы окажетесь в центре дискуссий о преимуществах и недостатках ревизионной комиссии по сравнению с аудиторским комитетом, контрольно-ревизионным управлением, службой внутреннего аудита и т. п. Предлагаем отвлечься от дня сегодняшнего и взглянуть в день завтрашний, попытаться представить, в каком направлении должна изменяться роль финансовых контролеров, ревизоров и внутренних аудиторов в современной динамичной хозяйственной среде, требующей максимального использования экспертных ресурсов, доступных предприятию. Начнем с очевидного…
Предоставление гарантий, независимость и объективность
– Не беспокойтесь, – сказал Остап, – мой проект гарантирует вашему городу
неслыханный расцвет производительных сил1.
Назначение собственниками ревизионной комиссии (ревизора) является установившейся практикой акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью, закрепленной в российском законодательстве. Зачем собственникам предприятия ревизор? Используя ревизора в качестве источника объективной информации об объекте собственности (предприятии), владелец хочет получить больше уверенности в том, что у него верное представление о состоянии дел на предприятии. Ревизор может быть объективным только при условии независимости от объекта проверки (в частности от руководителей разного уровня).
Высшее руководство предприятием, в свою очередь, заинтересовано в собственном источнике объективной информации о предприятии. Для этого создается специальное подразделение (в российской практике это контрольно-ревизионное управление, или КРУ), подотчетное напрямую высшему руководству, т. е. независимое от руководителей среднего уровня и остальных сотрудников.
Итак, собственники и управленцы создают контрольные органы для укрепления собственной уверенности относительно состояния дел в организации. Они хотят, чтобы ревизоры были их «глазами и ушами», то есть постоянным источником объективной информации о состоянии дел. Для этой цели ревизоры проводят всевозможные виды ревизий, проверок, аудитов. Назовем это «деятельностью по предоставлению гарантий». Эта деятельность является основой работы ревизоров и внутренних аудиторов. Как мы видим, и собственники, и руководство ясно понимают, что объективность внутренних контрольных органов, в первую очередь, обеспечивается уровнем подчиненности, обеспечивающим их независимость2.
Заметим, что независимые (внешние) аудиторы играют аналогичную роль для рынка ценных бумаг, участникам которого жизненно важна объективная информация о компаниях, котирующих свои акции на биржах. Объективность внешних аудиторов обеспечивается их юридической независимостью от проверяемой организации3. Теперь мы можем дать наше первое определение профессии: деятельность по предоставлению независимых и объективных гарантий.
Оценка контроля, систематизированный и последовательный подход
Париж не в пример лучше Белокаменной, которая, как ни крути, остается
бессистемно распланированной большой деревней.
Что проверяют ревизоры и независимые (внешние) аудиторы? Объектом их анализа является финансовая отчетность. КРУ в дополнение занимается выявлением случаев мошенничества. Финансовая отчетность действительно представляет наиболее объективную интегрированную картину состояния предприятия. Для анализа причин недостоверности данных финансовой отчетности необходимо взглянуть на то, каким образом формируется отчетность, то есть проанализировать процесс создания отчетности. Например, каким образом эти суммы оказались на счете «Готовая продукция»? Кто записывает приход и на основании каких документов? Кто и как выписывает эти документы? Чем обеспечивается надежность указанных в них данных? Таким образом, «любопытный» ревизор выходит за рамки собственно финансовой отчетности и анализирует процессы внутреннего контроля, достигая таким образом существенно большей глубины, а значит и качества результатов своей проверки4.
Понимание процессов внутреннего контроля открывает новые профессиональные возможности, поскольку система внутреннего контроля обеспечивает не только (а) надежность и достоверность информации о финансово-хозяйственной деятельности, но также (б) результативность и эффективность хозяйственной деятельности, (в) сохранность активов, (г) соблюдение законов, нормативных актов и договорных обязательств. Например, функционирование системы внутреннего контроля процесса продаж обеспечивает, соответственно, (а) отнесение продаж на соответствующий учетный период, (б) минимальное количество ошибок и исправлений в процессе выставления счетов, (в) использование только утвержденных цен и скидок, (г) выпуск и оформление документов (счетов, счетов-фактур и т. д.) в соответствии с законодательством. Наше определение профессии может быть теперь дополнено так: деятельность по предоставлению независимых и объективных гарантий, использующая систематизированный и последовательный подход к оценке процессов контроля.
Заметим, что для обеспечения собственной объективности внутренний аудитор или ревизор не может отвечать за построение системы внутреннего контроля. Например, если отдел продаж обращается в аудитору/ревизору с запросом написать бизнес-процедуру, аудитор/ревизор должен отказаться от этого запроса, а вместо этого предложить отделу продаж назначить специалиста по процессу продаж для описания существующего или внедряемого процесса. Затем аудитор/ревизор прокомментирует эту процедуру относительно эффективности контроля.
Консалтинг
Ночью, по совету крестьянина, он жег клопов лучиной.
Клопы умирали, но не сдавались.
Экспертиза в вопросах внутреннего контроля, накопленная аудитором/ревизором в ходе «деятельности по предоставлению гарантий» (аудитов, проверок и т. п.), позволяет ему играть экспертную роль в области внутреннего контроля. Аудитор/ревизор может теперь предоставлять своей организации услуги, «выходящие за рамки услуг по предоставлению гарантий, которые помогают менеджменту в достижении поставленных целей», т. е. консалтинговые услуги.
Приведем пару примеров консалтинговых проектов, реализованных службой внутреннего аудита Procter and Gamble. Аудиторы участвовали в проекте по переводу большой группы бизнес-подразделений на стандартную интегрированную систему учета деятельности предприятий на базе программного обеспечения SAP. Аудиторы использовали программное приложение для проверки прав доступа к базам данных и программным кодам. На основании результатов анализа, выявившего «конфликтующие» права доступа, были произведены необходимые исправления в организации прав доступа, причем еще до начала массового использования новой интегрированной системы. Еще пример. После ужесточения законодательных требований к предотвращению «отмывания» денег внутренние аудиторы помогли бизнес-подразделению, работающему с покупателями из «третьего мира», перевести требования закона на язык корпоративных политик и процедур.
Теперь спектр деятельности аудитора/ревизора еще более расширился: деятельность по предоставлению независимых и объективных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование хозяйственной деятельности организации. Эта деятельность помогает организации достичь поставленных целей, используя систематизированный и последовательный подход к оценке и повышению эффективности процессов контроля.
Управление рисками
– Побьют! – горько сказал Воробьянинов.
– Конечно, риск есть.
В современных руководствах по управлению все больше внимания уделяется рискам и управлению рисками. Профессиональный внутренний аудитор (ревизор) понимает, что сегодня нельзя проводить проверки, используя только критерии типа «не положено». Например, не положено получать «откаты» от покупателя, но всегда ли не положено делать закупки без проведения тендера? Ответ может зависеть от того, как руководство оценивает риски, связанные с процессом закупок. Для одной организации закупка на 50 тыс. руб. предоставляет уровень риска, оправдывающий затраты на про – ведение тендера, для другой тендер представляется необходимым только для закупок от 500 тыс. руб. и выше. Поэтому современный аудитор/ревизор активно использует термин «риск» при планировании проверки и при сообщении результатов проверки руководству.
Умение анализировать и оценивать риски становится обязательным элементом профессиональных навыков аудитора/ревизора. Накопленная экспертиза в области анализа и оценки рисков позволяет аудитору/ревизору содействовать руководству в разработке и внедрении целостной системы управления рисками, а также оценивать ее надежность и эффективность.
Таким образом, в сфере непосредственных интересов аудитора/ревизора оказалась не только система внутреннего контроля, но и процессы управления рисками.
И снова оговоримся об условиях обеспечения объективности, теперь в сфере управления рисками. Внедрение и обеспечение функционирования системы управления рисками, решения в этой области, включая определение приемлемых уровней риска, входят в сферу ответственности руководства, а не аудитора/ревизора.
Корпоративное управление
В порядке уплотненного рабочего дня он принял на себя
управление домом и с пенсионерками обращался отменно вежливо,
проводя в доме важные реформы и нововведения.
Необходимость в корпоративном управлении возникает при разделении функций владения и управления объектом собственности. Корпоративное управление состоит в наблюдении, надзоре за деятельностью высшего руководства организации со стороны собственника в лице совета директоров, как типично для многих западных компаний, или ревизионной комиссии, в соответствии с российским законодательством.
Организационное положение аудитора/ревизора, определяющее степень его независимости (тема, которую мы обсуждали в начале статьи), определяет также его возможность участия в корпоративном управлении. Если аудитор/ревизор имеет выход на владельцев (в американских компаниях контактами со службой внутреннего аудита обычно занимается аудиторский комитет совета директоров), то он становится элементом корпоративного управления и может влиять на процессы корпоративного управления, в первую очередь посредством информирования собственников о состоянии систем контроля и управления рисками. Кроме того, аудитор/ревизор может консультировать собственников и высшее руководство в области корпоративного управления.
Например, служба внутреннего аудита Procter and Gamble консультировало руководство сервисного подразделения компании в период подготовки к переводу на аутсорсинг ряда услуг. Аудиторы помогали постановке процессов корпоративного надзора над работой поставщиков услуг на аутсорсинге и делегирования последним полномочий на принятие решений.
Таким образом, мы можем определить обсуждаемую нами профессиональную область как деятельность по предоставлению независимых и объективных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование хозяйственной деятельности организации. Эта деятельность помогает организации достичь поставленных целей, используя систематизированный и последовательный подход к оценке и повышению эффективности процессов управления рисками, контроля и корпоративного управления.
Заключение
Далеко-далеко, в самом центре земли, кто-то тронул балалаечные струны,
и черноземный Баттистини запел:
На стене клопы сидели
И на солнце щурились,
Фининспектора узрели –
Сразу окочурились…
Вернемся к началу нашего разговора. Стоит ли ломать копья по поводу того, чем отличается ревизор от аудитора? Степень, в которой аудитор или ревизор реализует свои профессиональные навыки в деятельности по предоставлению гарантий и за ее пределами, зависит не от названия (внутренний аудит, контрольно-ревизионное управление и т. п.). Степень влияния аудитора/ревизора на деятельность организации зависит прежде всего от его организационного положения, определяющего уровень его независимости, объективности, а также возможность его участия в корпоративном управлении. Вторым по важности фактором является готовность аудитора/ревизора расширять свою профессиональную экспертизу в областях внутреннего контроля, управления рисками и корпоративного управления, используя эту экспертизу с максимальной пользой для своей организации.
1Здесь и далее: эпиграфы – цитаты из романа И. Ильфа и Е. Петрова «Двенадцать стульев».
2Но не только. Сложнее обеспечить независимость маленьких групп аудиторов/ревизоров, распределенных по офисам и заводам компании, чем относительно большую их группу, сосредоточенных в головном офисе. (Практика показывает, что даже географически разбросанные, в том числе транснациональные компании пошли по пути централизации контрольных служб.)
3Риск потери независимости (а значит и объективности) существует и для внешних аудиторов, например в случае предоставления ими консультаций по вопросам бухгалтерского учета организации, в которой они проводят аудит.
4Заметим, что современные аудиторские фирмы тоже проверяют некоторые элементы процессов внутреннего контроля, непосредственно влияющие на правильность финансовой отчетности.