Возврат товаров: бухгалтерский и налоговый учет

Российский бухучет
Источник: журнал «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения»№21-2004
Опубликовано: 16 сентября 2005

Наверное, не существует такой торговой организации, которой хоть раз не пришлось бы столкнуться с ситуацией, когда покупатель возвращает проданный товар. Причины для этого могут быть различными, но наиболее распространенной из них является возврат не-качественной продукции, некомплектного товара или товара не соответствующего ассорти-мента.
При каких условиях покупатель может осуществить возврат товара? Каков порядок от-ражения в бухгалтерском учете и особенности налогообложения хозяйственной операции по возврату товара? Этим и некоторым другим вопросам посвящена настоящая статья.

Как показывает практика, при возврате товаров необходимо четко определить его причину. Возможны два варианта:

  • товар возвращается из-за того, что не соответствует требованиям, прописанным в договоре (некачественный товар);
  • качественный товар возвращается по причинам, не зависящим от поставщика.

Действия сторон при возврате товара

Установив причину возврата товара, покупатель должен провести анализ договора и доку-ментов, определяющих характеристики товара, составить акт осмотра товара и известить продавца о своем решении, результатом которого может быть:

  • расторжение договора сторонами;
  • признание договора неисполненным;
  • признание договора исполненным, но требующим совершения определенных действий от поставщика по замене товара;
  • признание договора исполненным в надлежащем виде, но требующим исполнения обязан-ностей по гарантийному ремонту.

Покупатель возвращает некачественный товар

Гражданское законодательство предусматривает несколько оснований, по которым покупа-тель может вернуть товар. Это случаи, когда поставленный товар не соответствует: количеству (п. 1 ст. 466 ГК РФ); ассортименту (п. 3 ст. 468 ГК РФ); качеству (п. 2 ст. 475 ГК РФ); комплекту (п. 2 ст. 480 ГК РФ); установленной таре и упаковке (п. 2 ст. 482 ГК РФ).
Наименование и количество товара. Определение наименования и количества товаров – важная составная часть предмета договора. Если в договоре количество товара не определено, то он считается незаключенным.
В соответствии со ст. 466 ГК РФ при недопоставке товара покупатель вправе требовать пере-дачи ему недостающего количества или расторжения договора. В случае поставки товара в боль-шем количестве покупатель должен принять согласованное в договоре количество товара, об из-лишках уведомить продавца, который должен ими распорядиться. Если продавец этого не сделает, покупатель вправе принять товар или потребовать, чтобы продавец избавил его от лишних това-ров. Данные правила применяются в том случае, если договором не предусмотрено иное.
Ассортимент товара. Установление договором ассортимента товаров делает данное усло-вие существенным для регулирования отношений сторон. Передача товаров в ассортименте, кото-рый полностью не соответствует договору, дает покупателю право требовать расторжения догово-ра и возмещения убытков (п. 1 ст. 468 ГК РФ). При частичном несоответствии ассортимента пе-реданных товаров покупатель вправе:

  • отказаться от всех товаров;
  • отказаться частично;
  • потребовать замены;
  • принять все товары;
  • уменьшить цену.

Если покупатель не известил продавца об отказе от товара в разумный срок, то считается, что он принял его.

Качество товара. Согласно п. 1 ст. 469 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи. Некачественный товар – ненадлежа-щий объект в договоре. Условие о качестве товара относится к числу обычных условий договора и устанавливается сторонами (например, по образцу, по описанию (спецификации), на основе стан-дарта, по предварительному осмотру). При отсутствии в договоре купли-продажи условий о каче-стве товара продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется (п. 2 ст. 469 ГК РФ).
Следует отметить, что в соответствии со ст. 476 ГК РФ продавец отвечает только за недос-татки товара, которые возникли до момента передачи покупателю либо по причинам, возникшим до момента его передачи покупателю. Если подтверждается факт передачи товара ненадлежащего качества по причинам, существовавшим до его передачи, то данный факт свидетельствует о том, что событие передачи надлежащего товара не произошло. Таким образом, договор не исполнен, право собственности к покупателю не перешло.
Качество товара не может оставаться неизменным, поэтому важно определить период, в тече-ние которого оно будет достаточным для нормального пользования вещью. Кроме того, со време-нем качество товара может измениться настолько, что его использование станет опасным для здо-ровья, жизни или имущества покупателя. Эта проблема решается путем установления гарантий-ных сроков, сроков годности и сроков службы.
Обычно гарантийный срок начинается с момента передачи товара покупателю. Однако если покупатель не мог использовать купленный товар по обстоятельствам, зависящим от продавца (в том числе из-за обнаруженных недостатков), гарантийный срок продлевается на время действия соответствующих обстоятельств.
Если на товар не установлен гарантийный срок или срок годности, он определяется законода-тельством как разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи товара либо в течение более длительного времени, оговоренного договором или законом. Если иное не установлено в законе или договоре купли-продажи, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатка-ми товара, в определенные сроки (ст. 477 ГК РФ).
Недостатки товара условно могут быть разделены на существенные и обычные (ст. 475 ГК РФ). Существенными недостатками признаются дефекты, которые нельзя устранить или нельзя устранить без соразмерных расходов или затрат времени. Они дают право покупателю расторг-нуть договор или потребовать замены товара. При обнаружении обычных недостатков покупатель не может расторгнуть договор или заменить товар. В этом случае он вправе требовать от продавца устранения недостатков в разумный срок, возмещения расходов по устранению недостатков либо уменьшения цены товара.
Комплектность товара. Несоблюдение продавцом условия о комплектности дает покупате-лю право потребовать:

  • уменьшения цены;
  • доукомплектования в разумный срок;
  • замены неукомплектованного товара либо расторжения договора, если требование о доукомплектовании не выполнено.

Оформление документов при возврате некачественного товара

При возврате некачественного (не соответствующего ассортименту, некомплектного и пр.) товара покупатель выписывает в двух экземплярах накладную № ТОРГ-12[1] и делает в ней помет-ку «Возврат». Ввиду того, что перехода права собственности на товар от покупателя к продавцу не происходит, счет-фактуру выставлять не нужно. Правда, для этого должны быть оформлены до-кументы, подтверждающие факт возврата товара, не соответствующего требованиям, установлен-ным в договоре. К ним относятся: акт о возврате некачественного товара, оформленный в произ-вольной форме и подписанный либо в двухстороннем (представителями продавца и покупателя), либо в одностороннем (представителями покупателя) порядке. В последнем случае на основании акта поставщику предъявляется претензия, в которой указывается, что из-за несоответствия полу-ченного товара установленному качеству покупатель отказывается принять товар, расторгая тем самым соглашение о его поставке. Также можно оформить и соглашение о расторжении договора.

Бухгалтерский учет операций по возврату товаров

Возврат некачественного товара

Прежде чем рассмотреть бухгалтерские записи по возврату товара у покупателя и продавца, напомним, что по общему правилу право собственности переходит к приобретателю по договору с момента передачи вещи (ст. 223 ГК РФ), отвечающей ряду требований, установленных как зако-ном, так и договором.
В случае надлежащего исполнения договора обеими сторонами момент исполнения продав-цом обязанности по передаче вещи (переход права собственности) обычно совпадает с моментом ее фактического вручения покупателю.
Рассмотри конкретный пример.

Пример 1.

ООО «Заря» реализовало ООО «Запад» 10 мебельных гарнитуров по цене за единицу 23 600 руб., включая НДС 18% – 3 600 руб. Себестоимость гарнитуров составила 12 000 руб. за едини-цу. В силу определенных обстоятельств, связанных с транспортировкой, погрузкой и хранением мебели, ее поверхность была повреждена. По условиям договора доставка и сборка входили в обя-занности продавца. Дефекты мебели были выявлены лишь после доставки и установки 25 октяб-ря 2004 г., в то время как отгрузка, доставка и оплата производились 15 октября 2004 г.

Бухгалтерский учет у продавца

ООО «Заря» составит такие проводки:

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
15 октября 2004 г.
Получены денежные средства за мебельные гарнитуры 51 62 236 000
Отражена реализация мебельных гарнитуров 62 90-1 236 000
Начислен НДС с реализации мебельных гарнитуров 90-3 68-ндс 36 000
Списана себестоимость мебельных гарнитуров 90-2 41 120 000
25 октября 2004 г.
Сторнирована ранее начисленная выручка на основании акта осмотра товара (рекламации) 62 90-1 (236 000)
Отражена задолженность перед покупателем 62 76-2 236 000
Произведен возврат денежных средств согласно полученной рекламации 76-2 51 236 000
Сторнирован начисленный НДС 90-3 68-ндс (36 000)
Сторнирована стоимость возвращенного товара 90-2 41 (200 000)

Как показано в примере, прежде всего поставщик сторнирует проводки по реализации. Также на основании п. 5 ст. 171 НК РФ продавец может принять к вычету НДС, ранее выставленный покупателю (разумеется, при возврате последнему денежных средств). Возникает вопрос: на осно-вании какого счета-фактуры можно это сделать? Из-за того, что данный вопрос не урегулирован на законодательном уровне, имеются два варианта его решения:

  • на стоимость возвращенных товаров внести запись в книгу покупок на основании исправи-тельного счета-фактуры, выписанного продавцом самостоятельно;
  • сделать корректировку в книге продаж на основании счета-фактуры, выставленного про-давцом покупателю, а также возвратной накладной.

Бухгалтерский учет у покупателя

ООО «Запад» сделает следующие бухгалтерские записи

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
15 октября 2004 г.
Произведена оплата за мебельные гарнитуры 60 51 236 000
Оприходованы мебельные гарнитуры 41 60 200 000
Выделен НДС 19 60 36 000
Отнесен на расчеты с бюджетом НДС 68-ндс 19 36 000
25 октября 2004 г.
Возвращен товар, не соответствующий требованиям договора, продавцу 41 60 (200 000)
сторнирован НДС, предъявленный продавцом на дату получения товара 19 60 (36 000)
Восстановлен НДС, ранее принятый к вычету 68-ндс 19 (36 000)
Отражена задолженность продавца в расчетах по претензиям 76-2 60 236 000
Получены деньги от продавца 51 76-2 236 000

Возврат качественного товара

Совершенно другая ситуация возникает в момент возврата товара вследствие его невостребо-ванности (отсутствия покупательского спроса) при условии надлежащего исполнения продавцом своих обязательств по договору перед покупателем. Право собственности на товары считается в этом случае перешедшим к покупателю.
Возврат товаров поставщику будет обозначать новый переход права собственности, но уже от бывшего покупателя к бывшему продавцу, значит, в учете возврат товаров (работ, услуг) необ-ходимо оформить через счет 90 «Продажи».

Пример 2.

ООО «Заря» реализовало ООО «Запад» 10 мебельных гарнитуров по цене за единицу 23 600 руб., включая НДС 18% – 3 600 руб. Себестоимость гарнитуров составила 12 000 руб. за едини-цу. В связи с изменением структуры потребительского спроса ООО «Запад» не смогло перепро-дать мебельные гарнитуры на более выгодных условиях и обратилось к ООО «Заря» с просьбой о возможном возврате на прежних условиях реализации. Реализация произошла 5 октября, возврат – 19 октября 2004 г. Заключенным ранее договором между ООО «Заря» и ООО «Запад» преду-сматривался срок возврата реализованного товара, равный двум неделям.

Право собственности перешло к покупателю. Покупатель не смог реализовать товар, по ус-ловиям договора он может вернуть его, а продавец – принять и оплатить.

Бухгалтерский учет у продавца (в дальнейшем он становится покупателем)

ООО «Заря» сделает следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
5 октября 2004 г.
Произведена оплата за мебельные гарнитуры 51 62 236 000
Отражена реализация мебельных гарнитуров 62 90-1 236 000
Начислен НДС с реализации мебельных гарнитуров 90-3 68-ндс 36 000
Списана себестоимость мебельных гарнитуров 90-2 41 120 000
19 октября 2004 г.
Возвращены деньги покупателю за мебельные гарнитуры 60 51 236 000
Получен товар от продавца (бывшего покупателя) по цене, определяемой соглашением сторон 41 60 200 000
Учтен НДС 19 60 36 000
Отнесен на расчеты с бюджетом НДС, оплаченный поставщику 68 19 36 000
Произведен зачет встречных обязательств 60 62 236 000

Бухгалтерский учет у покупателя (в дальнейшем он становится продавцом)

ООО «Запад» составит такие проводки:

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
5 октября 2004 г.
Произведена оплата за мебельные гарнитуры 60 51 236 000
Оприходованы мебельные гарнитуры 41 60 200 000
Учтен НДС 19 60 36 000
Отнесен на расчеты с бюджетом НДС 68 19 36 000
19 октября 2004 г.
Получены денежные средства от покупателя (бывшего продавца) 51 62 236 000
Отражена выручка от продажи на основании отгрузочных документов, предъявленных покупателю (бывшему продавцу), на сумму в соответствии с договором 62 90-1 236 000
Начислен НДС 90-3 68 36 000
Отнесен на расчеты с бюджетом НДС, оплаченный поставщику 68 19 36 000
Списана себестоимость мебельных гарнитуров 90-2 41 200 000

Оформление документов при возврате качественного товара

Возвращая товар, покупатель должен выписать те документы, которыми оформляется куп-ля-продажа: накладную (ф. № ТОРГ-12), товарно-транспортную накладную (при необходимости) и счет-фактуру (если покупатель является плательщиком НДС).
Следует заметить, если одна из сторон плательщиком НДС не является, то возникают опре-деленные неблагоприятные налоговые последствия. Остановимся на них подробнее.

Покупатель на «упрощенке»

Возврат качественного товара

В этом случае изначальный продавец товаров теряет право на вычет НДС. Дело в том что, реализовав товар, он уплатил налог в бюджет (либо должен уплатить по окончании налогового периода или после зачета взаимных требований – п. 2 ст. 167 НК РФ). Получая товары обратно, он не может принять этот НДС к вычету из-за отсутствия счета-фактуры (покупатель-«упрощенец» не должен начислять налог как неплательщик НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), соответственно, и счет-фактуру выставлять он не обязан). Скорее всего, чтобы сохранить хорошие от-ношения со своим контрагентом, организация, будучи на «упрощенке», отступит от правил и вы-делит сумму НДС отдельной строкой в отгрузочных документах, а потом выдаст счет-фактуру. Но в этом случае ей придется заплатить налог в бюджет (пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ), и уплаченную сумму налога она не сможет учесть при расчете единого налога (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие «упрощенку», не признаются плательщиками НДС (за исключением НДС при ввозе товаров на территорию РФ). Следовательно, для них этот налог не установлен законодательством о налогах и сборах, поэтому при исчислении единого налога уплаченная сумма НДС не учитывается.

Однако обе организации могут избежать уплаты НДС вообще. Для этого можно уйти от факта первоначальной реализации возвращаемых товаров. Продавцу и покупателю достаточно за-ключить дополнительное соглашение к договору купли-продажи, согласно которому можно изме-нить количество проданных покупателю товаров и предусмотреть возврат излишков. В результате по договору покупатель купил, к примеру, не 100 единиц товара, а только 70, и собственником 30 единиц нереализованного товара с момента заключения дополнительного соглашения снова будет продавец. Как следствие, возврат этого товара не будет признан реализацией.

Этот же вариант ухода от реализации целесообразно применить и в той ситуации, если ор-ганизация, находящаяся на «упрощенке», является продавцом, а предприятие, применяющее обычную систему налогообложения, – покупателем. Иначе последний, заплатив за товары опреде-ленную денежную сумму без НДС и не воспользовавшись вычетом, продавать их назад будет уже с НДС, который придется заплатить в бюджет.

Возврат некачественного товара

Если при возврате некачественного или некомплектного товара одна из сторон применяет УСНО, то необходимо учитывать следующее.

Начнем с ситуации, когда на упрощенной системе работает продавец. При возврате поку-пателем некачественного (некомплектного) товара он должен уменьшить сумму своих доходов на его стоимость. Отразить это в Книге учета доходов и расходов, на наш взгляд, организация мо-жет, сделав сторнировочную запись по графе «Доходы». Уменьшить доходы, учитываемые при расчете единого налога, предприятие вправе только в том случае, если была получена оплата от покупателя. К сведению: Решением ВАС РФ от 08.09.04 № 9352/04 признан недействующим Приказ МНС РФ от 26.03.03 № БГ-3-22/135, согласно которому в Книгу учета доходов и расхо-дов и порядок отражения в ней хозяйственных операций были внесены изменения. В частности, налогоплательщиков, применяющих УСНО, обязали отражать не только показатели деятельности, необходимые для исчисления налоговой базы и суммы единого налога, но и вести учет показате-лей, не влияющих на расчет налога. Таким образом, теперь организации, применяющие упрощен-ную систему налогообложения по методу «доходы минус расходы», не должны вести учет дохо-дов и расходов, которые не влияют на исчисление налоговой базы по единому налогу.

Если покупатель, применяющий УСНО, находящийся на «упрощенке», рассчитался за товар, то, на наш взгляд, возврат товара он может отразить в книге учета доходов и расходов стор-нировочной записью по графе «Расходы».


[1] Унифицированные формы, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.98 № 132.