Все не так просто
Как решить проблемы, связанные с расчетом налогов с зарплаты и различных выплат работника? (по мотивам семинара)
Тесные связи
В пункте 1 статьи 236 Налогового кодекса сказано, что ЕСН облагаются любые выплаты и вознаграждения, которые начислены работникам по трудовым и гражданско-правовым договорам о выполнении работ и услуг, а также по авторским договорам. Однако на основании пункта 3 этой же статьи такие выплаты и вознаграждения не облагаются ЕСН, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.
На первый взгляд все выглядит просто: если включить выплату в расходы, то ЕСН нужно начислить, а если не включить, то и налога не будет. Большинство бухгалтеров именно так и поступают, по своему усмотрению включая или не включая выплаты в расходы и экономя таким образом на ЕСН. Однако простота эта обманчива. К такому выводу пришли участники семинара, слушая рассуждения кандидата экономических наук Елены Воробьевой.
– Глава 25 Налогового кодекса определяет правило формирования базы по налогу на прибыль – это доходы минус расходы. Все, что является расходами по данной главе, мы обязаны признать таковыми, – начала лектор. – Поэтому выбора – признавать конкретные выплаты расходом или не признавать – у бухгалтера на самом деле нет.
Так на глазах слушателей рухнул миф о свободе бухгалтерского выбора. Получается, что если выплаты перечислены в статье 255 Налогового кодекса как уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, то их обязательно нужно отнести на расходы. И даже если вы выплатили деньги за счет чистой прибыли, то эти выплаты все равно остаются расходами, а значит, с них надо начислять ЕСН.
Немного придя в себя, находчивые бухгалтеры сделали вывод, что обойти ЕСН все же можно, если правильно составлять документы. Например, приказ на премирование за счет чистой прибыли заменить приказом на выдачу материальной помощи.
Время ЕСН
Разобравшись в тесных взаимосвязях 24-й и 25-й глав Налогового кодекса, на семинаре приступили к обсуждению главного вопроса – когда начислять ЕСН.
Бухгалтеры поинтересовались: «Что кодекс подразумевает под другими видами расходов, предусмотренных трудовым или коллективным договором?» (Эти расходы упомянуты в п. 25 ст. 25 НК – прим. ред.)
– Да, в общем, ничего конкретного, – был неожиданный ответ. – Лучше не обращать на этот пункт внимания во избежание ненужных проблем. Во всяком случае, утверждение о том, что достаточно упомянуть ту или иную выплату в трудовом договоре, и она обязательно будет принята в составе расходов, неверно. Перечисленные в статье 270 Налогового кодекса выплаты не признаются расходами никогда.
Затем г-жа Воробьева обратила внимание слушателей на то, что единственными выплатами, порядок налогообложения которых зависит от источника, являются премии. Ведь только премии не признаются расходами и не облагаются ЕСН, если выплачены за счет средств специального назначения. Во всех остальных случаях не имеет значения, где в бухучете отражена данная выплата – на счете 91 или 84. Если она упомянута в статье 255 Налогового кодекса, значит, это расходы на оплату труда и единый социальный налог нужно начислить. Так что, если на какой-то фирме сотрудникам предлагают оплачивать сверхурочные или работу в выходные дни за счет прибыли, такие выплаты все равно будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль и облагаться ЕСН.
При этом нельзя забывать, что прибыль, оставшаяся после налогообложения, принадлежит собственникам фирмы. Именно собственники должны разрешить руководителю распоряжаться частью прибыли, определенной в протоколе общего собрания акционеров или участников.
Аудитория оживилась, и одна из слушательниц решила уточнить:
– У нас руководитель получает оклад, а по итогам года ему выплачивается премия в размере 10 процентов от прибыли. Куда отнести такую премию и нужно ли начислять на нее налог?
– Вопрос довольно спорный, – заметила Елена Воробьева. – Такую премию можно рассматривать как выплату за счет источника, определенного собственниками, раз они заключили с директором договор. Но лучше все-таки уйти от ссылки на производственные результаты (прибыль). Напишите так: «вне системы оплаты труда» или «вне системы премирования распределить в пользу руководителя 10 процентов прибыли». При такой формулировке премию можно не включать в расходы и не облагать ЕСН, – посоветовала лектор и указала на схеме раздел «Нерасходы». – Как только вы напишете, что это премия по итогам работы, налоговая инспекция сошлется на статью 255 Налогового кодекса. Тогда разрешать спор придется либо в пользу налоговиков, либо в суде.
Если не хотите облагать премии ЕСН, когда платите их за счет прибыли, используйте в приказах или трудовых договорах фразу «к новому году» вместо «по итогам работы за год». Но помните, что такая единовременная премия в расчет среднего заработка не войдет. Тут уж одно из двух, – предостерегла Елена Воробьева. – Если нужно, чтобы премия вошла в расчет среднего заработка, то оговорите ее в Положении об оплате труда. Однако в этом случае ее придется отнести на расходы и начислить ЕСН.
– Но в порядке исчисления среднего заработка сказано (этот порядок установлен 139-й статьей Трудового кодекса – прим. ред.), что источник премий значения не имеет, – возразили из зала.
Лектор немедленно парировала:
– Премию за производственные результаты, предусмотренную системой премирования, можно включить в расчет среднего заработка только потому, что она относится на расходы независимо от источника выплаты.
– Как можно премию за счет прибыли отнести на расходы? – недоумевали сбитые с толку слушатели.
– Очень просто. Надо уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму премии – и все, – ответила лектор.
Особенные инвалиды
При обсуждении льгот по ЕСН речь зашла об инвалидах.
На практике у бухгалтеров возникает много вопросов по заполнению Расчета по налогу. В строке 0100 этого расчета нужно указать налоговую базу, то есть объект налогообложения, уменьшенный на выплаты, предусмотренные статьями 236 и 238 Налогового кодекса. Они отражаются в разделе «Справочно».
– Льготы по ЕСН с зарплаты инвалидов (п. 1 ст. 239 НК – прим. ред.) применяются по отношению к общей налоговой базе, – подчеркнула Елена Воробьева. – То есть ставку ЕСН надо определять по данным строки 0100 (налоговая база с начала года – прим. ред.), а не строки 0300 (налоговая база за отчетный период – прим. ред.).
Порядок заполнения Расчета по ЕСН для фирмы, в которой есть работники-инвалиды, лектор показала на примере (см. таблицу).
Внимательно вглядываясь в таблицу, одна из слушательниц уточнила:
-Значит, ЕСН по инвалидам начислять не надо, а взносы в Пенсионный фонд платятся по половине ставки?
– Никаких половинных и четверть-ставок в Налоговом кодексе нет. Это чисто технический прием, предложенный налоговым ведомством для того, чтобы облегчить порядок расчета в рассматриваемом случае, – мгновенно отреагировала Елена Воробьева.
Она напомнила, что порядок расчета ЕСН регулируется Налоговым кодексом, а взносы в Пенсионный фонд – законом от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ об обязательном пенсионном страховании.
– Кроме 28 процентов, других ставок у ЕСН нет. А взносы в Пенсионный фонд начисляются одинаково и инвалидам, и неинвалидам. При определении суммы налога к оплате в целом по фирме получается 14 рублей, – прокомментировала таблицу лектор. – Ни в коем случае не может быть минус 14! Алгоритм определения показателя строки 0600 (разница строк 0400 и 0500) для инвалидов неприменим, и бюджет ничего фирме не должен.
– А применять регрессивную шкалу – это право фирмы или обязанность? – послышалось из зала.
– Регрессия не является льготой, она означает всего лишь снижение налоговой ставки. Это обязанность фирмы, – объяснила г-жа Воробьева.
Компенсации без предела
Кроме проблем ЕСН собравшихся бухгалтеров интересовало налогообложение компенсаций работникам при выполнении ими трудовых обязанностей.
Сегодня практически нет фирм, сотрудники которых не ездили бы по служебной необходимости на личных автомобилях. За это фирмы платят им компенсацию. Но какова сумма этой компенсации, которая не облагается ЕСН, налогом на доходы и налогом на прибыль? Единого мнения по этому вопросу нет.
С одной стороны, есть нормы для бюджетников, установленные приказом Минфина от 4 февраля 2000 г. № 16н. В них максимальный размер компенсации за использование личного автомобиля составляет 221 рубль в месяц. С другой стороны, при расчете налога на прибыль учитываются другие нормы компенсаций. Их утвердило правительство постановлением от 8 февраля 2002 г. № 92. В нем «потолок» компенсаций достигает 1500 рублей в месяц за те же автомобили.
Позиция МНС совсем недавно была такой: постановление № 92 утверждено для расчета налога на прибыль и никакого отношения к налогу на доходы физлиц не имеет. Поэтому этим налогом надо облагать всю сумму компенсации сверх той, что установлена для работников бюджетной сферы, то есть сверх 221 рубля.
Поскольку эта сумма, как говорится, ни в какие ворота не лезет, налоговики сами отказались от своей жесткой позиции и 15 мая 2003 года выпустили внутреннее письмо № 04-2-06/115-С75. Позже на него ссылались региональные управления, в частности УМНС по г. Москве (письмо от 27 мая 2003 г. № 27-08а/28297).
В письме чиновники признали, что у коммерческих фирм любая сумма компенсации может считаться нормой и не должна облагаться налогом на доходы физических лиц, поскольку она установлена в трудовом договоре или соглашении на основании Трудового кодекса. Казалось бы, справедливость восторжествовала, но…
У этого письма есть серьезные недостатки – три вопроса, оставшиеся без ответа. На них и обратила внимание аудитории Елена Воробьева.
Коммерческие и бюджетные организации платят налоги по-разному – такова система налогообложения. Однако для граждан принцип равенства должен соблюдаться независимо от того, в какой структуре они работают. Если же следовать логике налоговиков, равенством здесь и не пахнет. Сотруднику коммерческой фирмы можно компенсировать практически любую сумму без налоговых последствий, а бюджетнику – только 221 рубль, удержав с суммы превышения налог на доходы.
Если сравнить пункт 3 статьи 217 Налогового кодекса (он освобождает от налога на доходы суммы компенсаций, установленные различными нормативными актами), то его дословно повторяет подпункт 2 пункта 1 статьи 238 кодекса. Отсюда следует, что от налога на доходы и ЕСН освобождается одна и та же сумма компенсации.
– Но у департамента единого социального налога МНС совсем другая позиция. Там за норму принимают сумму, которая учитывается при налогообложении прибыли. Получается, что при дословном совпадении формулировок по двум налогам разные расчетные базы, – в очередной раз удивила парадоксальностью вывода Елена Воробьева.
Третья слабость пресловутого письма заключается в том, что при наличии у фирмы права установить любую сумму компенсации налоговики могут ее не принять. Лектор привела пример из жизни:
– Фирма установила сотруднику компенсацию за использование личного автомобиля в размере 30 тысяч рублей в месяц. Чем можно обосновать экономическую целесообразность такого расхода? За три месяца фирма сможет купить собственную машину, и сотрудник будет ездить на ней! И это обойдется гораздо дешевле. Так что, утвердив такую норму и освободив ее от налогов, доказывать свою правоту фирме придется в суде. И что решит в этом случае суд – неизвестно.
Эта проблема касается не только компенсации за личные автомобили, но и суточных по командировкам сотрудников. С одной стороны, у фирмы есть право устанавливать свои нормы, но, с другой стороны, стоит ли им пользоваться? Поэтому главный вопрос – определение предела обоснованности и экономической целесообразности расходов – по-прежнему остается открытым.
Обсудить в конференции «Налогообложение»>>>