Выкуп предмета лизинга: налоговый лабиринт

Налоговый учет

Автор:
Источник: Источник: журнал «Консультант», № 5, 2006г
Опубликовано: 25 апреля 2006

Решив выкупить у лизингодателя арендованное имущество, лизингополучатель столкнется с проблемой учета начисленной по нему амортизации. В официальной позиции налоговой службы по этому вопросу множество противоречий. Поэтому принимать ее за абсолютную истину не стоит.

Если организации не хватает собственных средств, чтобы приобрести необходимое оборудование, она может взять кредит в банке. Но гораздо лучше заключить договор финансовой аренды или лизинга. К сожалению, лизинговые операции могут иметь множество негативных налоговых последствий.

Доходы и расходы участников договора

Лизингодатель и лизингополучатель несут определенные затраты и получают доходы. У первого это расходы на покупку предмета лизинга и поступление лизинговых платежей. У второго – выплата тех же лизинговых платежей и доходы от использования предмета лизинга.
Под лизинговыми платежами понимают общую сумму оплат по договору лизинга за весь срок его действия. Она состоит из нескольких частей. Это, во-первых, возмещение затрат лизингодателя, которые связаны с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю. Во-вторых – затрат на оказание других услуг, предусмотренных договором лизинга. В-третьих, это доход лизингодателя. Лизингополучатель обязан начать рассчитываться по лизинговым платежам с момента, когда он начнет использовать предмет лизинга (если договор не содержит другого условия).
Если в контракте сказано, что право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю, в общую сумму платежей нужно включить и его выкупную цену. Она может входить в состав регулярных лизинговых платежей в течение всего срока лизинга или быть оплачена по его окончании. Цену можно указать как в отдельном договоре купли-продажи, так и в самом договоре лизинга. Во втором случае это будет смешанный контракт (п. 3 ст. 421 ГК РФ).

Смена собственника сулит проблемы

Сначала рассмотрим ситуацию, когда имущество находится на балансе лизингополучателя, а выкупная цена входит в состав периодических лизинговых платежей.
Первоначальной стоимостью предмета лизинга будут расходы лизингодателя (абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ). Начислять амортизацию на него должен сам лизингополучатель, у которого имущество находится на балансе (п. 7 ст. 258 НК РФ). Причем неважно, что оно ему не принадлежит. В Налоговом кодексе сказано, что амортизируемое имущество должно принадлежать фирме, «если иное не предусмотрено» главой 25 (абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ). В данном случае речь идет как раз о предмете лизинга. То есть, лизингодатель может амортизировать основные средства, несмотря на то, что права собственности на них у него нет.
В момент перехода права собственности на предмет лизинга от лизингодателя к лизингополучателю возникает множество проблем. С одной стороны, амортизацию прекращают начислять с первого числа месяца, следующего за тем, в котором полностью списали стоимость объекта либо когда он перестал быть амортизируемым имуществом (п. 2 ст. 259 НК РФ). Но предмет лизинга уже входил в его состав. Получается, что лизингополучатель должен продолжать начислять износ до полного списания стоимости основного средства. Правда, специальный коэффициент применять будет нельзя, так как имущество перестает быть предметом лизинга (п. 7 ст. 259 НК РФ).
С другой стороны, сумму амортизации по собственному объекту основных средств рассчитывают на основе его первоначальной стоимости. А она может быть равна только затратам на приобретение ОС, а не расходам лизингодателя.
УФНС по Москве в письме от 19 ноября 2004 г. № 26-12/74942 предложило такой выход из описанного положения. Налоговые работники прокомментировали ситуацию, когда выкупная цена лизингового имущества превышает сумму амортизации, начисленной по нему в период действия договора лизинга. По мнению инспекторов, на ту часть выкупной стоимости имущества, которая не была самортизирована, следует начислить износ. При этом контролеры сослались на письмо МНС России от 12 апреля 2004 г. № 02-5-10/25. В нем сказано, что для целей налогообложения прибыли выкупную цену нужно учитывать в общем порядке, который применяют в отношении операций купли-продажи имущества. Действительно, первоначальной стоимостью в этом случае будут затраты собственника на приобретение имущества, то есть выкупная цена. Однако амортизацию нужно рассчитывать исходя из этой полной цены, без каких-либо вычетов – в частности, в виде начисленного ранее износа. К тому же одна первоначальная стоимость по предмету лизинга уже сформировалась – это затраты лизингодателя. Таким образом, УФНС предлагает «поменять по ходу действия» первоначальную стоимость предмета лизинга с затрат лизингодателя на затраты лизингополучателя (выкупную цену). А далее начислять амортизацию исходя не из новой первоначальной стоимости, а из разницы между старой и новой стоимостью. Однако это противоречит принципу начисления амортизации, который установлен пунктом 3 статьи 259 Налогового кодекса. Там сказано, что менять метод расчета износа нельзя в течение всего срока амортизации объекта.

На помощь приходит Министерство финансов

По рассматриваемой проблеме высказывался и Минфин. Так, в письме от 24 мая 2005 г. № 03-03-01-04/1/288 главные финансисты сообщили следующее. Лизингополучатель должен продолжать относить на расходы остаточную стоимость предмета лизинга, который перешел в его собственность, до полной амортизации. При этом Минфин приравнял затраты лизингополучателя (выкупную цену) к расходам лизингодателя на покупку предмета лизинга. Однако нет гарантии, что лизингодатель в качестве выкупной цены обязательно укажет собственные затраты на приобретение. Он может определить ее по своему усмотрению. Поэтому совпадение этих двух величин крайне маловероятно. Значит, рекомендации Минфина далеко не универсальны.
Высказывая свою позицию, и ФНС, и Минфин исходили из того, что речь идет об одном и том же объекте амортизируемого имущества. Естественно, сложно учесть плату за выкупную стоимость, если эти расходы можно провести только через амортизацию. При этом износ уже начисляется, но исходя из другой первоначальной стоимости. Таким образом, предполагалось, что у одного и того же объекта амортизируемого имущества существует либо две различные первоначальные стоимости – затраты лизингодателя и выкупная стоимость (УМНС), либо эти стоимости чудесным образом равны (Минфин).

У Минфина четкая позиция

Есть и другие варианты, которые позволяют отказаться от использования в расчетах двух первоначальных цен ОС и необходимости приравнивать их друг к другу.
Ряд специалистов предлагают не разделять лизинговый платеж для целей налогообложения на плату за владение и пользование и выкупную цену. Налоговый кодекс позволяет отнести на расходы именно лизинговый платеж, не делая различий, входит в него выкупная цена или нет (п. 10 ст. 264 НК РФ). При этом у объекта амортизируемого имущества будет одна первоначальная стоимость – затраты лизингодателя. Ее будут погашать через износ, пока она не станет нулевой или до выбытия ОС. При этом не имеет значения, перешло ли право собственности на имущество к лизингополучателю (абз. 3 п. 2 ст. 259 НК РФ).
Подтверждением этой позиции можно было бы считать постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25 апреля 2005 г. по делу № А52/6733/2004/2 и от 5 августа 2005 г. № А05-1981/2005-13. Судьи согласились с тем, что лизинговый платеж делить не нужно, хотя он и может состоять из нескольких частей. Более того, в постановлении от 21 октября 2005 г. № А05-5154/05-31 тот же суд отнес лизинг к услугам независимо от того, входит в лизинговый платеж выкупная стоимость или нет.
К сожалению, перечисленные решения суда посвящены зачету НДС по лизинговым платежам и не имеют отношения к расчету налога на прибыль.
А вот во всех своих существующих разъяснения Минфин (например, письмо от 9 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/348) придерживается вполне четкой и однозначной позиции. В финансовом ведомстве считают, что лизинговый платеж в целях налога на прибыль состоит из двух компонентов, а выкупную цену нельзя включать в текущие расходы. Обосновывают это тем, что при определении базы по налогу на прибыль расходы по приобретению амортизируемого имущества не учитываются (п. 5 ст. 270 НК РФ). В этом есть своя логика. Ведь прямого указания в главе 25 какого-либо вида расхода недостаточно, чтобы однозначно уменьшить на него налогооблагаемую базу (абз. 1 п. 1 ст. 252 НК РФ). Необходимо, чтобы этот расход не был упомянут в статье 270. Кроме того, если организация будет начислять износ по предмету лизинга до полного списания первоначальной стоимости, она отнесет на расходы больше, чем потратила. Это произойдет потому, что все лизинговые платежи уже были включены в состав затрат. А в них лизингодатель уже заложил расходы на покупку имущества. Но кроме этих затрат на расходы нужно отнести и амортизацию, которая будет начислена после окончания действия договора лизинга. И эта сумма уже не будет ограничена выкупной ценой, так как последняя учтена в составе текущих расходов. Правда, Налоговый кодекс не позволит признать такой «хвост» амортизационных расходов (абз. 4 п. 5 ст. 252 НК РФ).

Альтернативное решение

Разумеется, объект лизинга и имущество, которое переходит к лизингополучателю по окончании действия договора – физически один и тот же объект. Но с правовой точки зрения это разные предметы. Первый находится у компании на праве владения и пользования, второй – на праве собственности. Поэтому совершенно нормально, что у них разная первоначальная стоимость и порядок расчета амортизации.
Начиная использовать ОС, лизингополучатель должен определить их первоначальную стоимость. Затем – включить имущество как арендованное в состав амортизационной группы и относить начисленный износ на расходы (п. 4, 7 ст. 258 НК РФ). Далее нужно исключить из суммы лизинговых платежей ту часть, которая соответствует выкупной сумме (п. 5 ст. 270 НК РФ), и сумму амортизации (п. 10 ст. 264 НК РФ). Оставшуюся часть надо отнести на прочие расходы в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При переходе права собственности к лизингополучателю последний введет в эксплуатацию тот же объект, но уже как собственный. Исходя из выкупной цены имущества (первоначальной стоимости) и срока полезного использования он определит норму амортизации. А в дальнейшем будет относить суммы износа на расходы, уже не применяя увеличивающий коэффициент.
С 2006 года вступили в силу изменения в Налоговый кодекс, которые внес Федеральный закон от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ. Теперь 10 процентов от первоначальной стоимости лизингополучатель сможет отнести на расходы единовременно, а оставшиеся 90 – в виде амортизации (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). При этом срок полезного использования объекта можно уменьшить на то время, в течение которого его использовал предыдущий собственник (п. 12 ст. 259 НК РФ). В случае с выкупом предмета лизинга им будет лизингодатель.
На практике не встречаются случаи, когда размер лизинговых платежей оказался бы меньше суммы выкупной стоимости и амортизации за срок договора лизинга.
Однако допустим, что это произошло. Тогда на затраты нужно отнести только общую сумму платежей. При этом прочих расходов у фирмы не появится (подп. 10. п. 1 ст. 264 НК РФ), а амортизацию она не сможет учесть для целей налогообложения на основе общих требований к расходам (абз. 4 п. 5 ст. 252 НК РФ). В данном случае лизингополучатель должен будет применить увеличивающий коэффициент в размере, меньшем трех. При неравномерных платежах и разных долях выкупной цены в них в каком-то периоде одного платежа может не хватить, чтобы включить в расходы сумму амортизации. А в каком-то хватит и для включения прочих расходов. При этом определяющим будет указанное выше общее соотношение.

Прочие расходы появляются с оплатой

Порядок отнесения части лизингового платежа на прочие расходы также неоднозначен. Контролеры считают, что эти расходы нужно учитывать равномерно (поквартально) в течение договора лизинга. Так, в письме от 4 июля 2005 г. № 03-03-04/1/50 Минфин рассказал, как нужно определять дату расходов на арендные платежи (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Предложенную главными финансистами схему можно применить и к договору лизинга.
Итак, прочие расходы нужно учитывать в день расчетов в соответствии с условиями договора. Если в контракте ничего о них ничего не сказано, затраты нужно учесть в двух случаях. Либо если у фирмы есть документы, которые служат основанием для расчетов, либо в последний день отчетного периода. Если доходы будут поступать в течение более чем одного налогового периода, а поэтапной сдачи товаров, работ или услуг не будет, то расходы можно распределять самостоятельно. При этом нужно учитывать принцип равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Эта позиция представляется верной за исключением последнего положения. Согласно Налоговому кодексу, доходом признают экономическую выгоду (ст. 41 НК РФ). Лизингополучатель обязан оплатить услугу лизинга, поэтому договор не может предусматривать какую-либо конкретную выгоду для лизингополучателя. А поскольку в договорах лизинга всегда указывают график платежей, то датой признания расхода будет день, указанный в договоре.

Другие варианты

Если лизингополучатель платит выкупную цену отдельно в конце срока действия договора, то периодические платежи будут включать только плату за пользование ОС. В течение этого срока затратами лизингополучателя будут равномерно начисляемая амортизация (с применением повышающего коэффициента) и прочие расходы. Последние будут равны превышению суммы лизингового платежа над суммой начисленной амортизации, а прочие расходы нужно будет учесть на дату, которая предусмотрена договором для соответствующего платежа.
При переходе права собственности на объект лизингополучатель сформирует его первоначальную стоимость в размере выкупной цены и будет в общеустановленном порядке начислять амортизацию.
Имущество может оставаться и на балансе лизингодателя. Учет лизинговых платежей в этом случае практически не будет отличаться от описанного выше порядка. Единственное исключение: лизингополучатель не сможет относить на расходы амортизацию по принятым в лизинг ОС. Следовательно, у него не будет проблем с учетом выкупной суммы и последующим начислением амортизации по приобретенному имуществу.

Лизинг перестал быть налоговой лазейкой

Владимир Мещеряков, руководитель авторского коллектива книги «Годовой отчет – 2005»
С 1 января текущего года фирмы потеряли возможность оптимизировать налог на имущество при помощи лизинговых схем. Раньше бизнесмены поступали так. Регистрировали две фирмы. Первая из них покупала оборудование и сдавала его в лизинг второй. Компания-лизингодатель была свободна от налога на имущество, которое она учитывала на своем балансе на 03 счете. По мнению Минфина, сдаваемое в аренду оборудование к основным средствам не относилось (письмо от 19 ноября 2004 г. № 03-06-01-04/133). К слову, Федеральная налоговая служба выступала против «поблажек» организациям от финансового ведомства. Но ссылка на разъяснения последнего избавляла фирмы от ответственности.
Лизингополучатель в описываемой схеме также был свободен от налога на имущество – оборудованием он не владел, а лишь арендовал.
До 1 января ПБУ 6/01 нужно было применять и к доходным вложениям в материальные ценности. Но основными средствами их не считали. Приказ Министерства финансов от 12 декабря 2005 года № 147н изменил ПБУ 6/01. Финансовое ведомство причислило оборудование, переданное в долгосрочную аренду, к основным средствам. Поэтому теперь при расчете налога на имущество необходимо учитывать остаток по счету 03.

Автор: