Закон «об аудиторской деятельности» в действии

Прошло два года с момента принятия Федерального закона от 07.08.01 г. № 119.ФЗ «Об аудиторской деятельности » (далее – Закон). Большинство его положений было введено в действие спустя месяц после официального опубликования. Однако положения о стандартизации и внешнем контроле качества аудиторской работы ввиду сложности их внедрения были отсрочены на год, требование к численному составу аудиторских фирм на два года.

В настоящее время Закон начал действовать в полную силу во всех своих положениях. Таким образом, есть все основания обобщить некоторые итоги внедрения данного законодательного акта и оценить, что изменилось на аудиторском рынке после его принятия.

Укрупнение аудиторского бизнеса и изменение политики мелких фирм

Сейчас на аудиторском рынке отчетливо просматривается тенденция к укрупнению.

Сигналом к этому стало изложенное в п. 5 ст. 4 Закона требование о минимальной численности штата аудиторской организации (5 аудиторов). Кроме того, в соответствии с п. 2. ст. 7 Закона аудиторы, работающие самостоятельно в качестве индивидуальных предпринимателей, в законодательном порядке лишены права проведения обязательного аудита.

Выдавливание мелких структур и индивидуальных предпринимателей стало обратной стороной тенденции к укрупнению рынка. И хотя, несомненно, эта тенденция имеет свои существенные плюсы (речь о которых пойдет ниже), нельзя замалчивать тот факт, что небольшие аудиторские фирмы и отдельные аудиторы тоже имеют свои интересы, на которых внедрение Закона сказалось заметным образом.

Малочисленным аудиторским фирмам за последнее время пришлось в спешном порядке предпринимать шаги к расширению своей клиентуры с тем, чтобы получить возможность пригласить в свой штат недостающих специалистов. Однако ввиду того обстоятельства, что клиентура мелких аудиторских фирм зачастую не очень стабильна, им было нелегко увеличить объемы своего бизнеса.

Для таких фирм сложность ситуации состояла еще и в следующем. Многие свободные аудиторы, зная, что небольшие аудиторские фирмы теперь подвержены риску не дотянуть до необходимой численной планки, не торопились вливаться в ряды подобных структур. Или же, используя фактор особой заинтересованности малочисленных аудиторских фирм в пополнении штата аттестованными специалистами, аудиторы высказывали потенциальным работодателям повышенные финансовые запросы. Таким образом, рекрутинг для небольших аудиторских фирм оказался настоящей головной болью.

Фактически они были вынуждены решать по существу две взаимосвязанные проблемы – как привлечь новых клиентов и как материально заинтересовать приглашаемых специалистов. При этом трудности с расширением клиентуры не позволяли проявлять особую щедрость к новым сотрудникам. В свою очередь недобор аудиторов препятствовал принятию более обширных договорных заданий. Получался почти замкнутый круг. Некоторые фирмы, чтобы разорвать его, пошли по пути слияния.

Еще труднее пришлось индивидуальным аудиторам. Лишившись возможности проведения обязательного аудита, самостоятельно работающие аудиторы формально могут осуществлять инициативный аудит. Однако на практике все складывается не так просто. Ведь при выборе исполнителей для инициативного аудита не последнюю роль, как правило, играет фактор известности аудиторской фирмы.

По этому критерию индивидуальные аудиторы, разумеется, никак не могут конкурировать не то что с крупными, но даже со средними по масштабу аудиторскими фирмами.

В этих условиях индивидуальные аудиторы сосредоточили свои усилия на оказании сопутствующих услуг как единственной нише на аудиторском рынке, которую реально оставил им Закон. Наиболее востребованными из этих услуг стали:

• ведение бухгалтерского учета на небольших предприятиях, не имеющих своей бухгалтерской службы;
• составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• содействие в автоматизации учета;
• проведение экономического анализа и консультирование по вопросам налогообложения.

Однако надо заметить, что в сфере сопутствующих услуг индивидуальные аудиторы ощущают все более возрастающую конкуренцию со стороны фирм, специализирующихся на консалтинге. С влиятельными структурами такого рода самостоятельно работающие аудиторы практически не могут конкурировать по следующим направлениям работ:

• оценка средних и крупных предприятий как имущественных комплексов;
• подбор персонала, организация его обучения и повышения квалификации;
• разработка или анализ масштабных инвестиционных проектов;
• осуществление обширных маркетинговых исследований;
• обеспечение представительства интересов клиентов в судебных и иных органах по налоговым и таможенным спорам;
• проведение масштабных научно-экспериментальных работ по заказам крупных клиентов.

Ряд индивидуальных аудиторов в ситуации ужесточающейся конкуренции решили отступить от принципа «хорошо быть самому себе хозяином» и, действуя в русле общей тенденции, вошли в штат средних или крупных аудиторских фирм. Другие же, по-прежнему считая, что «лучше быть большой рыбой в маленьком аквариуме, чем мелкой рыбешкой в большом бассейне», собрали вокруг себя специалистов и организовали свои небольшие фирмы с тем, чтобы легитимизировать услуги по проведению обязательного аудита.

Что касается приобщения индивидуальных аудиторов к работе в рамках жесткоструктурированной аудиторской фирмы, то в этом процессе есть свои плюсы и минусы. Многим специалистам, привыкшим трудиться самостоятельно и иметь неограниченную предпринимательскую и методологическую свободу, нелегко пересматривать свои подходы к профессиональной деятельности и быстро влиться в коллектив, требующий командной слаженности. Говоря иносказательно, «одинокому волку» трудно «наступить на горло собственной песне» – своим сложившимся представлениям о том, как, в какие сроки и в какой последовательности выполнять договорные задания.

Вместе с тем при наличии у такого специалиста определенной гибкости и адаптивности, бывший индивидуальный аудитор является для любой аудиторской фирмы ценным сотрудником. Такой аудитор уже доказал свою профессиональную состоятельность, способность принимать решения и нести за них ответственность, не говоря уже об опыте работы и умении вести переговоры с клиентами. Так что аудиторские фирмы обычно с готовностью рассматривают подобные кандидатуры для пополнения своих штатов.

Убедившись, что вектор развития аудиторского бизнеса направлен в сторону укрупнения игроков на рынке, соответствующие выводы сделали для себя также средние и крупные аудиторские фирмы. Консолидация стала одним из заметных явлений в изменении конфигурации сил на отечественном аудиторском рынке. Объединяются не только средние компании, но и вполне самодостаточные крупные фирмы (даже такие, как «Юникон/МС» и «БДО Руфаудит»). Растет число ассоциированных объединений, в рамках которых аудиторские фирмы по"прежнему остаются самостоятельными, но подпадают под процедуру единого взаимного контроля.

Здесь мы подходим к принципиальному вопросу: в чем смысл укрупнения? Ответ на него важен, если вести речь не просто о том, ч т о происходит, но и п о ч е м у ? Является ли обозначенный в Законе сигнал к укрупнению аудиторского бизнеса волюнтаристским решением, навязанным сверху, или же этот сигнал соответствует логике развития аудиторского рынка? Несмотря на то, что ущемление мелких участников аудиторского бизнеса имеет место, в целом тенденцию к концентрации следует признать положительной и естественной, т.е. вытекающей из общих целей развития аудиторского бизнеса, которые направлены на максимально эффективное удовлетворение потребностей клиентов. В результате концентрации сил на аудиторском рынке могут быть реализованы следующие преимущества:

• практическое применение единых внутрифирменных стандартов;
• внедрение и распространение прогрессивных технологий при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг;
• организация оперативного повышения квалификации сотрудников;
• проведение масштабных методологических разработок и исследовательских работ;
• создание внутренних этических кодексов и организация реального контроля за соблюдением их положений;
• аккумулирование опыта взаимодействия с обширной клиентурой для совершенствования договорной политики аудиторских фирм и подходов к выявлению текущих и перспективных потребностей и запросов пользователей аудиторских услуг.

Вместе с тем необходимо отметить, что плюсы от концентрации аудиторского бизнеса в полной мере могут быть реализованы только в том случае, если удастся избежать опасности забюрократизированности – а такая опасность подстерегает практически любую большую структуру. Нельзя допустить, чтобы огромная организация стала неповоротливой и медлительной в реакции на изменения конъюнктуры рынка. Главный критерий при этом – насколько гибко в рамках крупной структуры могут быть учтены особенности и интересы каждого конкретного клиента.

Кстати, использование критерия гибкого реагирования является неплохим шансом для зачастую более мобильных средних и мелких аудиторских фирм. В этом зачастую состоит сильная сторона их конкурентной стратегии.

Российская специфика такова, что многие предприятия не хотят получить «штампованный продукт», а предпочитают, чтобы аудиторы оказывали услуги с учетом индивидуальной специфики клиента. Помимо ценового фактора максимальная адаптация услуги под конкретное задание является одним из немногих, хотя и весьма существенных преимуществ, менее крупных участников аудиторского рынка.

Крупные структуры априори имеют больше преимуществ. В частности, таким организациям, как правило, удается быстрее достичь соответствия требованиям внешнего контроля качества за их работой. Речь не идет о чрезмерной лояльности к таким фирмам по критерию масштаба. Дело в том, что в рамках крупных организаций легче обеспечить внедрение профессиональных стандартов и предъявить соответствующие результаты внешним проверяющим.

Влияние федеральных правил (стандартов) на аудиторские технологии и взаимоотношения с клиентами

В ходе внедрения Закона в практике работы многих аудиторских фирм произошли существенные изменения, связанные с необходимостью модернизации профессиональной деятельности, поскольку законодатель сделал обязательным:

• планирование и документирование аудита;
• соблюдение профессиональных стандартов в аудите;
• внешний надзор за качеством аудиторской работы.

В принципе Закон так или иначе повлиял на работу практически каждой отечественной аудиторской фирмы. Тем не менее с у щ е с т в е н н у ю перестройку своей работы пришлось проводить не всем. Дело в том, что первые два из перечисленных выше пунктов еще задолго до принятия Закона вошли в профессиональную жизнь наиболее прогрессивных аудиторских фирм, которые давно начали работать в соответствии с правилами(стандартами) аудиторской деятельности и, конечно, никогда не мыслили оказание профессиональных услуг без надлежащего их планирования и документирования. Однако зафиксированные в Законе положения по этим вопросам отнюдь не стали избыточными. Не секрет, что некоторые члены профессионального сообщества без должного уважения воспринимали правила (стандарты) аудиторской деятельности. Удобной отговоркой, прикрывавшей нежелание внедрять стандарты в практику аудиторской работы, была небезупречность их правового статуса. В противовес подобному отношению ст. 9 Закона придала федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности такой статус, авторитет которого бесспорен.

В результате введения принципа обязательности соблюдения профессиональных стандартов выиграли давно присутствующие на рынке члены профессионального сообщества, которые уже на тот момент имели серьезные наработки по применению стандартов. Это стало одним из конкурентных преимуществ перед теми фирмами, которых заставил по-настоящему задуматься о соблюдении единых норм при оказании профессиональных услуг. Таким фирмам действительно пришлось немало поработать, чтобы не сойти с дистанции. Следует подчеркнуть, что данное законодательное новшество пошло вразрез с интересами методологически слабых фирм только в краткосрочном плане. Если же эффект внедрения стандартов оценить для них в долгосрочной перспективе, то эта поначалу воспринимаемая как бремя практика в дальнейшем станет для подобных структур отправной точкой для повышения качества оказываемых услуг. Как известно, труд по совершенствованию методологии окупается сторицей – расширением клиентуры и ростом доходов.

Для тех же, кто в основном исходит из текущей ситуации, непосредственным побуждением к применению упорядоченных технологий и приема аудита послужило введение внешнего контроля за качеством работы аудиторских организаций, предусмотренное ст. 14 Закона.

Это законодательное положение послужило импульсом к внедрению стандартов даже отстающими фирмами, поскольку именно их соблюдение является одним из основных критериев качества аудиторской работы.

Придание федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности высокого правового статуса обозначило важную веху в развитии отечественного аудита – абсолютно к а ж д ы й член профессионального сообщества (вне зависимости от личных пристрастий) обязан строить свою деятельность на основе единых норм. Не менее существенно и то, что и экономические субъекты наконец перестали теряться в догадках – точно ли должны аудиторские фирмы выполнять правила (стандарты), носят ли они рекомендательный характер, является ли процесс стандартизации контролируемым. Содержание федеральных правил (стандартов), принятых в развитие Закона демонстрирует, что профессиональные стандарты – это документы, затрагивающие интересы всех причастных к аудиту сторон. Как будет показано ниже, федеральные правила (стандарты) заложили основу не только для применения соответствующих современным требованиям аудиторских технологий, но и для уточнения важных аспектов взаимоотношений с клиентами.

Согласно федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», профессиональная деятельность аудиторских фирм и аудиторов должна строиться на следующих принципах:

• независимость;
• честность;
• объективность;
• профессиональная компетентность и добросовестность;
• конфиденциальность;
• профессиональное поведение.

Еще одним важным подходом к проведению аудита является требование профессионального скептицизма. В названном федеральном правиле (стандарте) указывается, что аудиторы должны учитывать вероятность наличия обстоятельств, влекущих за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Соответственно любые получаемые аудиторские доказательства подлежат критической оценке, особенно те данные, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства экономического субъекта либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений.

Вместе с тем это же федеральное правило (стандарт) содержит примечательное пояснение о том, что аудитор не должен исходить из того, что руководство экономического субъекта является бесчестным. Данное положение служит своеобразным инструментом баланса, поскольку позиция профессионального скептицизма не должна превращаться в отношение по принципу «экономический субъект виновен, пока не докажет обратного».

Раздел, озаглавленный в упомянутом федеральном правиле (стандарте) как «разумная уверенность» существенно облегчил работу аудиторских фирм с клиентами, особенно с теми из них, которые склонны предъявлять к аудиторам завышенные требования. Данный раздел дал возможность аудиторам прояснить для экономических субъектов тот факт, что даже в утвержденном Правительством документе констатируются ограниченные возможности, присущие аудиту и влияющие на возможность обнаружения аудиторами искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Среди факторов, ограничивающих эффективность аудиторской проверки, необходимо отметить следующие:

• несовершенство любых систем учета и внутреннего контроля;
• использование в процессе проведения аудита выборочных приемов и методов тестирования;
• характер значительной части аудиторских доказательств (они скорее предоставляют доводы в подтверждение определенного вывода, нежели являются вполне исчерпывающими);
• присутствие в аудиторской работе профессиональных суждений, в том числе при определении объема, направленности и графика аудиторских процедур, а также при обобщении результатов проведенной работы.

Последний раздел федерального правила (стандарта) «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» также способствует выстраиванию оптимальных взаимоотношений аудиторских фирм с клиентами, поскольку в нем проводится четкое разграничение ответственности аудитора и аудируемого лица в отношении проверяемой отчетности. Руководство экономического субъекта несет ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская фирма ответственна за формулирование и выражение мнения о достоверности такой отчетности. Проведение аудиторской проверки не предполагает освобождение руководства экономического субъекта от выполнения присущих ему функций. Это положение также существенно для пользователей аудиторского заключения, которые не должны связывать вопрос о качестве публикуемой финансовой информации исключительно с ответственностью аудиторов.

Вместе с тем внедрение Закона сопровождается усилением ответственности аудиторов. Статья 11 Закона ввела ответственность за выдачу заведомо должного аудиторского заключения. Законодатель трактует его как аудиторское заключение, составленное без проведения проверки либо составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудита и рассмотренных в ходе его осуществления. Выдача заведомо ложного аудиторского заключения влечет аннулирование лицензии аудиторской организации, а для подписавшего такое заключение лица – аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности.

Эта норма обозначила тенденцию к нарастанию серьезной борьбы против так называемого «черного» аудита. Соответственно встала задача наполнить ее конкретным содержанием, сделать данную норму и по-настоящему работающей. В этом процессе заметную роль сыграло принятое в развитие Закона федеральное правило (стандарт) «Документирование аудита». Дело в том, что требования упомянутого стандарта сделали крайне проблематичным фабрикацию убедительной документации (к примеру, практически невозможно подготовить «липовый» аудиторский файл, в котором были бы приведены сведения о номерах и датах изученных первичных бухгалтерских документов.

Указанное федеральное правило (стандарт) обозначает три направления использования рабочих документов:

• применение документации на этапах планирования и проведения аудиторских процедур;
• использование документации для целей текущего контроля за ходом работы и для проверки ее результатов;
• фиксирование получаемых и составляемых аудиторских доказательств, которые могут служить подтверждением мнения аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Доказательная сила рабочей документации оказывается небесполезной в случаях предъявления каких"либо претензий со стороны клиентов. С помощью рабочей документации аудиторская фирма может аргументированно отстаивать свою точку зрения либо, убедившись в справедливости претензий экономического субъекта, установить, кто из группы проверяющих допустил промахи или является недобросовестный исполнителем, в отношении которого необходимо принять дисциплинарные меры, предусмотренные в рамках внутренней политики аудиторской фирмы.

С тем, чтобы рабочая документация могла удовлетворять критерию доказательности, она должна быть достаточно полной. Федеральное правило (стандарт) «Документирование аудита» содержит следующее требование к объему рабочих документов: документация должна быть настолько подробной, чтобы на ее основе можно было достичь общего понимания проведенной аудиторской проверки.

Стандарт содержит краткую характеристику состава рабочей документации, которая, в частности, должна включать:

• информацию, отражающую особенности организационно-правовой формы и структуры экономического субъекта;
• копии необходимых юридических документов и протоколов;
• сведения об отрасли, экономической и правовой среде, в которой ведет бизнес клиент;
• план и программу аудита, а также любые последующие изменения в этих документах;
• информацию, полученную в ходе изучения аудиторами систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта;
• доказательства, подтверждающие проведенную аудиторами оценку аудиторского риска и его компонентов:
• сведения об изучении работы службы внутреннего аудита клиента;
• результаты анализа существенных экономических показателей экономического субъекта, в том числе их динамики;
• данные о процедурах, выполненных в отношении финансово"хозяйственных операций;
• анализ остатков по счетам бухгалтерского учета;
• письменные заявления, полученные от аудируемого лица;
• копии сообщений, направленных третьим лицам, а также полученные от них ответы;
• записи о видах, объеме и времени выполнения аудиторских процедур, а также об их исполнителях и лицах, проверивших работу, проведенную ассистентами аудитора;
• данные о процедурах, примененных в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений и (или) дочерних компаний, проверявшихся другим аудитором;
• выводы, сделанные по наиболее важным аспектам аудита, включая обнаруженные ошибки и необычные обстоятельства;
• копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения.

В связи с внедрением федерального правила (стандарта) «Документирование аудита» ряду аудиторских фирм пришлось провести дополнительную работу по упорядочению документооборота в рамках аудиторской проверки, разработать недостающие формы внутренней отчетности, предусмотреть регулярные процедуры проверки составляемой рабочей документации. Однако нельзя сказать, что федеральное правило (стандарт) «Документирование аудита» содержит чрезмерные требования к объему рабочей документации. Ранее были опасения, что документирование проверки погрузит аудиторов в нескончаемый бумажный поток. К счастью, этого не случилось. Упомянутое федеральное правило (стандарт) не требует документировать абсолютно каждый рассматриваемый при проверке вопрос.

В данном стандарте есть положение о том, что «в рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним». Таким образом, документация охватывает широкий круг проблем, но речь не идет обо всех без исключения деталях проверки, а о «важных моментах». Несмотря на то, что аудиторские фирмы после начала внедрения Закона и последовавших за ним стандартов оказались в более обязывающих и тесных методологических рамках, им все же оставлена достаточно большая степень свободы в подходах к осуществлению профессиональной деятельности. Так, то же федеральное правило (стандарт) «Документирование аудита» оставляет за аудиторами право определять объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением.

При этом учитываются:

• особенности аудиторского задания и итогового документа, оформляемого по его завершении;
• характер и масштаб бизнеса клиента;
• особенности построения бухгалтерской службы экономического субъекта;
• уровень организации внутрихозяйственного контроля аудируемого лица;
• необходимость осуществлять руководство за деятельностью ассистентов аудитора в процессе проверки;
• конкретные технические приемы, используемые при оказании услуги данному клиенту.

Федеральное правило (стандарт) «Документирование аудита» обеспечило для входящих в профессию специалистов определенную методологическую поддержку, приведя некоторые практические рекомендации. Среди таковых, в частности, отметим указание об удобстве использования типовых форм документации, а также о целесообразности подразделения файлов рабочих документов на постоянные (включающие мало меняющуюся год от года информацию) и текущие (которые имеют отношение преимущественно к аудиту отдельного периода). Данная методика удобна при работе с постоянными клиентами.

Указанное федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности сыграло определенную роль в уточнении взаимоотношений аудиторских фирм и проверяемых экономических субъектов. Стандарт утвердил статус рабочей документации и еще раз подтвердил, что она находится в собственности аудиторской фирмы. Исходя из пожеланий аудируемым лицам может быть предоставлена часть рабочей документации. На практике это означает, что аудиторские фирмы могут (но не обязаны) знакомить руководство и бухгалтеров проверяемых экономических субъектов с содержанием подготавливаемых рабочих бумаг. В любом случае последние не могут служить заменой бухгалтерских записей клиента.

Немаловажно также то, что и в других принятых Правительством Российской Федерации правилах (стандартах) аудиторской деятельности уделяется внимание пожеланиям и потребностям аудируемых лиц. Это дает возможность аудиторским фирмам на легитимной основе во взаимоотношениях с клиентами проводить политику, направленную на максимальный учет интересов экономических субъектов. Так, в федеральном правиле (стандарте) «Планирование аудита» отмечается, что при планировании проверки аудиторами должны быть учтены не только законодательные требования, но и особенности договора с клиентом, а также форма и сроки подготовки и представление аудируемому лицу итоговых документов аудита.

Еще один примечательный аспект – необ ходимость принимать во внимание участие сотрудников аудиторской фирмы в оказании аудируемому лицу сопутствующих услуг.

На этом положении стоит остановиться чуть подробнее. По всей очевидности, клиент, пользовавшийся услугами конкретных сотрудников аудиторской фирмы и оставшийся довольным их результатами, пожелает видеть этих специалистов в составе группы проверяющих при последующем аудите. В таком подходе есть и объективные преимущества, ведь сотрудникам аудиторской фирмы, которые уже вошли в курс дел и ключевых проблем клиента, не придется начинать с нуля, знакомясь с бизнесом и спецификой построения бухгалтерской службы аудируемого экономического субъекта.

Федеральное правило (стандарт), посвященное планированию аудита, содержит также весьма полезное для руководства и бухгалтеров проверяемых экономических субъектов положение о возможности проведения с аудиторами обсуждений плана проверки с целью повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала аудируемого лица. Таким образом, экономический субъект вправе ожидать, что аудиторы учтут его пожелания в отношении сроков, графика и других существенных аспектов организации проверки. Вместе с тем участие в этом процессе аудируемого лица не снижает ответственности аудиторской фирмы за адекватное планирование аудита.

Следует отметить, что требования к планированию аудита за последнее время повысились. Федеральное правило (стандарт) «Планирование аудита» оказало влияние на методику планирования проверок, поскольку стандарт обязал аудиторов учитывать новые (по сравнению с требованиями действовавшего ранее стандарта по планированию) аспекты при разработке плана аудита. Речь идет о таких важных моментах, как рассмотрение вопроса о допущении непрерывности деятельности проверяемого экономического субъекта, а также о наличии у последнего аффилированных лиц. Это весьма существенные обстоятельства, которые сказываются на специфике планируемых аудиторских процедур и степени детальности изучения хозяйственных операций клиента.

В связи с использованием федерального правила (стандарта) «Планирование аудита» в практике работы аудиторских фирм возникает ряд вопросов. Дело в том, что данное правило (стандарт), указывая на важность получения информации о деятельности аудируемого лица для целей планирования аудита, не идет дальше констатации этого факта. Когда будет сформирован полный пакет федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, в нем, скорее всего, найдет место отдельный регламентирующий документ, посвященный этому вопросу (по аналогии с тем, как подобная задача решена в международных стандартах аудита, где имеется МСА 310 «Знание бизнеса»). Однако надо ли дожидаться появления соответствующего отечественного документа?

В российском нормотворчестве еще до начала создания федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности было разработано правило (стандарт) «Понимание деятельности экономического субъекта», описывающее методы и источники получения знаний о бизнесе клиента и порядок их применения на этапах планирования и проведения аудита. По логике вещей стандарты по планированию аудита и изучению бизнеса клиента следует использовать в совокупности. При этом возникает вопрос: правомочно ли по"прежнему применять правило (стандарт) «Понимание деятельности экономического субъекта? Ответ на него требует пояснения правовой ситуации, сложившейся вокруг этих регламентирующих документов. В настоящее время действуют федеральные правила (стандарты), заменившие лишь небольшую часть из 37 ранее действующих стандартов. Таким образом, многие важные правила (стандарты), созданные в период работы Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, не имеют своих аналогов в виде федеральных правил (стандартов).

Разумеется, с появлением новых, имеющих более высокий статус, регламентирующих документов, аудиторское сообщество, так сказать, переворачивает страницу, но надо ли ее вырывать, т.е. отказываться от накопленной опыта стандартизации? По-видимому, нет; тем более что тому есть нормативное обоснование.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ № 80 от 06.02.02 г. аудиторские организации руководствуются правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, вплоть до утверждения федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Исходя из этого многие специалисты полагают, что неперекрытые федеральными аналогами прежние правила (стандарты) действуют в части, не противоречащей современной законодательно"нормативной базе аудита. Таким образом, на поставленный выше принципиально важный с точки зрения методики планирования аудита вопрос о возможности применения правила (стандарта) «Понимание деятельности экономического субъекта», по-нашему мнению, следует дать положительный ответ. Названное правило (стандарт) целесообразно использовать в развитие федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности «Планирование аудита».

Аналогичный вопрос касается и приглашения сторонних специалистов для достижения целей аудиторской проверки. Федеральное правило (стандарт) «Планирование аудита» указывает, что необходимость привлечения экспертов следует рассматривать в числе обстоятельств, учитываемых при планировании аудита. В названном федеральном правиле (стандарте) отсутствует указание на то, каким образом вопрос о привлечении эксперта решается с руководством проверяемого экономического субъекта. Между тем этот аспект организации аудита небезразличен для клиента хотя бы потому, что в результате задействования стороннего специалиста могут возрасти общие затраты на проверку. В этой связи представляет интерес то, как трактуется данная проблема в разработанном в бытность Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации правиле (стандарте) «Использована работы эксперта».

Пункт 2.6 указанного документа определяет, что использование работы эксперта при проведении аудита может осуществляться лишь с согласия проверяемого экономического субъекта.

Поскольку аргументы в пользу возможности применения ранее разработанных регламентирующих документов, приведенные выше в связи с правилом (стандартом) «Понимание деятельности экономического субъекта», справедливы и для правила (стандарта) «Использование работы эксперта», по"видимому, можно ориентироваться на содержащиеся в нем положения. Вместе с тем следует отметить, что в международных стандартах аудита отсутствует норма об обязательном согласовании привлечения эксперта к аудиторской проверке. Учитывая это обстоятельство, можно с большой долей уверенности прогнозировать, что при дальнейшем пополнении пакета федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (когда в одном из них будут конкретизированы процедуры взаимодействие с экспертом) рассмотренное положение вероятно будет исключено, поскольку при создании федеральных правил (стандартов) четко прослеживается политика максимальной увязки этих документов с международными стандартами аудита.

В подавляющем большинстве случаев такая политика соответствует интересам как аудиторских фирм, так и их клиентов. В частности, это относится к содержащемуся в федеральном правиле (стандарте) «Существенность в аудите» подтверждению правомочности установления различных уровней существенности в зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данное положение, созвучное международным стандартам аудита, на практике используется с учетом вполне конкретных потребностей отечественного рынка аудиторских услуг. Речь идет о следующем. Исходя из интересов руководства и бухгалтеров аудируемого экономического субъекта в ходе проверки нередко устанавливается более жесткий норматив в отношении рассмотрения налоговых обязательств клиента для того, чтобы свести к разумному минимуму вероятность предъявления к аудируемому лицу претензий со стороны налоговых органов. При этом, разумеется, речь идет об определенном упреждении подобного развития событий, но не о предоставлении аудиторской фирмой абсолютных гарантий точности рассмотренных показателей.

Этот вопрос тесно связан с характером получаемых в ходе аудита данных (аудиторских доказательств). В федеральном правиле (стандарте) «Аудиторские доказательства» трактуются количественные и качественные критерии, которым должны соответствовать аудиторские доказательства, а также затрагивается вопрос об убедительности такой информации.

В этой связи необходимо подчеркнуть, что аудиторские доказательства представляют собой сочетание, с одной стороны, изученных фактов, а с другой стороны, выводов и мнений, сформулированных на основе анализа полученных сведений. Учитывая несплошной характер проверки, а также многочисленность и сложность событий финансово-хозяйственной жизни, можно вести речь о разумной обоснованности аудиторских доказательств. Однако таковые, как отмечается в упомянутом федеральном правиле (стандарте), не носят исчерпывающего характера. Данное положение укрепило позиции аудиторских фирм при взаимодействии с клиентами, до сведения которых необходимо довести тот факт, что аудиторы при всем желании не могут взять на себя обязательства по предоставлению клиенту завышенных гарантий. Это вступило бы в противоречие как с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, так и с реальными возможностями аудиторов.

Следует заметить, что внедрение федерального правила (стандарта) «Аудиторские доказательства» затронуло и сам процесс организации сбора данных в ходе проверки. Теперь этот процесс проходит в формате общепринятых в мировой практике процедур: инспектирования, наблюдения, пересчета, направления запросов и получения подтверждений, а также проведения аналитических процедур.

Оформление итоговых документов аудита также претерпело некоторые изменения в соответствии с федеральным правилом (стандартом) «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», в котором (в отличие от ранее действовавшего стандарта) приводятся подробные примеры формулировок аудиторских заключений, составляемых в зависимости от различных причин модификации аудиторского заключения. Такое изложение по сути методического материала облегчает задачу аудиторских фирм по унификации оформления результатов работы Надо подчеркнуть, что по мере внедрения Закона результаты аудиторской работы перестают быть только вопросом взаимной приемлемости для исполнителя и заказчика аудиторских услуг. Ранее основным мерилом успешной профессиональной деятельности для немалого числа аудиторов нередко выступал единственный критерий – «чтобы клиент был доволен». В последнее время в связи с усилением контроля за аудиторской работой ситуация меняется – теперь аудиторы все в большей мере ассоциируют устойчивость своей предпринимательской деятельности и репутации в профессиональном сообществе с необходимостью скрупулезно соответствовать «общим правилам игры», диктуемым государственным регулированием в аудиторской сфере.

Укрепление государственного регулирования аудиторской деятельности

С внедрением Закона изменилась схема государственного регулирования аудиторской деятельности. Согласно ст. 18 Закона, появился единый орган государственного регулирования аудиторской деятельности. Постановлением Правительства РФ от 06.02.02 г. № 80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации» таким уполномоченным органом определено Министерство финансов РФ. При этом законодатель заложил основу для достаточно сильной концентрации функций у одного органа, отнеся к числу его полномочий следующие:

• издание в пределах компетенции этого органа нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность;
• организация разработки и представление на утверждение Правительству РФ федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;
• организация в установленном законодательством Российской Федерации порядка системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации, лицензирование аудиторской деятельности;
• организация системы надзора за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами лицензионных требований и условий;
• контроль за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;
• определение объема и разработка порядка представления уполномоченному федеральному органу отчетности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов;
• ведение государственных реестров аттестованных аудиторов аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, профессиональных аудиторских объединений и учебно-методических центров в соответствии с положением о ведении реестров, утверждаемым уполномоченным федеральным органом, а также предоставление информации, содержащейся в реестрах, всем заинтересованным лицам;
• аккредитация профессиональных аудиторских объединений.

По поводу целесообразности укрепления государственной вертикали регулирования аудиторской деятельности и, в частности, сосредоточения у одного органа функций лицензирования и контроля некоторые специалисты высказывают определенные сомнения. Однако надо заметить, что, применяя принцип преимущественно государственного регулирования аудиторской деятельности, мы не изобретаем велосипед. Хотя этот принцип используется за рубежом не повсеместно (например, в англоязычном мире предпочитают внутрипрофессиональное саморегулирование), но преимущественно государственное регулирование распространено отнюдь не в самых отсталых странах, к примеру, во Франции и других государствах континентальной Европы. Так что заметная роль государства в аудиторской сфере не считается чем"то из ряда вон выходящим во вполне демократичных странах.

Основной вопрос при этом – какова степень давления «государственной руки» и как сбалансировать интересы государственной машины и профессионального сообщества.

Тот факт, что с внедрением Закона интересы государственного регулирования реализуются в виде широкого спектра полномочий, свидетельствует о том, что гражданские внутрипрофессиональные структуры еще не достаточно сильны. Хотя саморегулирующиеся системы априори более жизнеспособны и эффективны, чем управляемые извне, при всей привлекательности такой модели приходится признать, что для нее еще не созрели все необходимые предпосылки. Не секрет, что в профессиональном сообществе пока нет полного единства и стабильной сплоченности.

В подобных условиях государственное регулирование неизбежно остается преобладающим. Вместе с тем государство все же не стремится «задавить» инициативу профессионального сообщества, а признает за аудиторами право на самоорганизацию в рамках профессиональных объединений.

Развитие профессионального саморегулирования аудиторов

В сфере профессионального саморегулирования по мере внедрения Закона ключевой тенденцией стало расслоение по принципу масштаба и уровню внутренней организации работы общественных структур. В соответствии со ст. 20 Закона претендовать на статус аккредитованного профессионального аудиторского объединения могут только структуры, имеющие в своем составе не менее 1000 аттестованных . 18 аудиторов и (или) не менее 100 аудиторских организаций, а также установившие и контролирующие выполнение внутренних правил и норм профессиональной этики.

В результате наиболее крупные объединения стали еще более влиятельными, получив такой статус. Мелкие же структуры уходят в небытие или выбирают единственно перспективный для них путь – консолидацию.

Таким образом, Закон послужил своеобразным катализатором перестройки институтов гражданского регулирования аудиторской деятельности. Причем, если законодательное положение об увеличении штатов малых аудиторских фирм оценивается неоднозначно, тенденцию к укрупнению общественных аудиторских объединений можно только приветствовать. Это тот самый случай, когда интересы сильнейших объединений гармонируют с интересами превалирующей доли профессионального сообщества. Ведь только в рамках прочно стоящих на ногах и серьезно работающих общественных структур аудиторы могут рассчитывать на реальную защиту своих профессиональных потребностей и прав.

Процесс вхождения в жизнь профессионального сообщества положений Закона сопровождается расширением возможностей крупных общественных объединений для завоевания более заметных позиций в отечественном аудите. Наделив аккредитованные аудиторские объединения многими полномочиями, Закон тем самым позволил им поднять свой авторитет в профессиональном сообществе и привлечь в свои ряды новых членов.

В числе законодательно зафиксированных полномочий аккредитованных профессиональных аудиторских объединений наиболее значимым стали следующие:

• участие в аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, проводимой уполномоченным федеральным органом;
• защита профессиональных интересов аудиторов в органах государственной власти Российской Федерации и субъектов Федерации;
• разработка учебных программ и планов в соответствии с квалификационными требованиями уполномоченного федерального органа, осуществление профессиональной подготовки аудиторов;
• возможность ходатайствовать перед уполномоченным федеральным органом о выдаче претендентам квалификационных аттестатов аудитор, а также о выдаче лицензий в отношении своих членов;
• проведение проверок качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, являющихся их членами.

На последнем из перечисленных полномочий стоит остановиться особо. Привлечение аккредитованных профессиональных аудиторских объединений к внешним проверкам качества аудиторской работы идет на пользу сразу нескольким сторонам.

Во-первых, государство тем самым решает оптимальным образом вопрос о задействовании высококвалифицированных специалистов для осуществления таких проверок.

Во-вторых, для аудиторских фирм небезразлично, что в роли внешних контролеров качества выступают не чиновники, а коллеги.

В-третьих, профессиональные аудиторские объединения в результате получают возможность повысить привлекательность членства в них аудиторских фирм.

Чисто психологически для аудиторов более предпочтительно, чтобы с внешней проверкой пришли специалисты из того же объединения к которому принадлежит данная аудиторская фирма. При этом речь не идет о какой"то келейности и чрезмерной либеральности, а о том, что взаимопонимание между аудиторами и контролерами качества может быть достигнуто быстрее и эффективнее, если те и другие придерживаются единых технических и этических стандартов, принятых в рамках данного объединения.

Еще одно направление деятельности аккредитованных профессиональных аудиторских объединений связано с участием в работе введенного в порядке внедрения Закона органа – Совета по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе. В формате такого сотрудничества аккредитованные аудиторские объединения могут отстаивать свои интересы уже на этапах подготовки и предварительного рассмотрения основных документов аудиторской деятельности и проектов решений этого органа. Следует подчеркнуть, что влияние аккредитованных профессиональных аудиторских объединений в Совете по аудиторской деятельности является преобладающим, так как в соответствии с п. 4 ст 19 Закона за ними закреплено не менее 51% общего состава данной структуры. В связи с этим некоторые специалисты высказывают суждение о том, что такое положение можно рассматривать как определенный крен в сторону интересов общественных объединений (при менее адекватном учете потребностей аудируемых лиц и остальных пользователей аудита).

Как видно из изложенного, с внедрением Закона крупные общественные объединения аудиторов получили новый импульс к развитию. Вместе с тем, вопреки ожиданиям, не все из них остались довольны. И вот почему. Одно время муссировалась тема о том, чтобы сделать членство в подобных объединениях обязательным для всех участников рынка. Однако, как ни парадоксально на первый взгляд, именно отсутствие такого законодательного положения соответствует долгосрочным интересам гражданских аудиторских объединений. Подобная принудительная мера в отношении членства в общественном объединении могла бы рассматриваться как атавизм чисто формального подхода к участию в работе гражданских структур. В любом демократическом обществе решение вопроса о вступлении в таковые является сугубо добровольным инициативным актом.

Игнорирование этой аксиомы ударило бы бумерангом по серьезным общественным объединениям. При попытке принудить всех к вступлению в такие структуры, членство в них перестало бы быть вопросом престижа для аудитора и аудиторской фирмы. Подобное членство стало бы восприниматься скорее лишь как статья расходов на уплату взносов. А главное – в таких условиях вряд ли можно было бы рассчитывать на то, что «крепостные» члены проявили хотя бы минимальную готовность к настоящей работе в общественном объединении.

В Законе найдено единственно верное решение этого непростого вопроса. В п. 3 ст. 20 отмечено, что «любая аудиторская организация и любой индивидуальный аудитор могут являться членами по крайней мере одного аккредитованного профессионального аудиторского объединения». Значит, м о г у т , но не обязаны. В результате профессиональное сообщество получило сигнал о желательности такого членства, но без принуждения к таковому.

Однако некоторые рычаги, навязанные (как считают некоторые) законодателем, идут только на пользу аудиторскому рынку и, в особенности, интересам клиентов аудиторских фирм.

Реализация рыночного механизма защиты интересов аудируемых лиц

До введения в ст. 13 Закона обязательного страхования профессиональной ответственности некоторые аудиторские фирмы (среди них были даже крупные и известные) отвергали саму идею страхования профессиональной ответственности, ссылаясь на то, что такое страхование не оговорено в законодательстве. Тем не менее ряд аудиторских фирм еще задолго до появления упомянутого Закона использовали рыночный механизм защиты интересов аудируемых лиц через страхование, проявляя заботу о своих клиентах, которые даже при неудачном развитии событий не должны остаться в проигрыше.

Дело в том, что и самые высококвалифицированные специалисты не могут полностью исключить вероятность случайного сбоя. Но, по большому счету, клиента не должно тревожить, какая там у аудиторов вероятность неудачи.

Ни одно пострадавшее аудируемое лицо не утешит тот факт, что в практике данной аудиторской фирмы это, к примеру, один случай из десяти тысяч. В подобной ситуации аудиторы должны будут возместить ущерб. Однако масштаб деятельности аудируемого лица может быть таков, что сумму ущерба не покроет все имущество аудиторской фирмы. Ведь основной ее капитал…знания и опыт сотрудников; особая недвижимость и ценности, как правило, не наличиствуют.

Недобросовестная фирма в таких обстоятельствах, что называется, «прикрывает лавочку» и возникает, как Феникс, под другой вывеской. Клиент же остается ни с чем. Разочаровавшись в результатах партнерства с одной аудиторской фирмой, такое предприятие начнет всеми правдами и неправдами избегать аудита, не говоря уже об инициативных услугах. При этом оказывается подорванным доверие не к отдельно взятой нечистоплотной фирме (которая того и заслуживает) – плохо то, что подобная практика может бросить тень на репутацию профессии.

Теперь из тупиковой ситуации, при которой аудиторская фирма должна выплатить крупную компенсацию, но не располагает такими средствами, найден цивилизованный выход.

Аудируемый экономический субъект может быть уверен, что ответственность проверяющей его аудиторской фирмы застрахована, и в случае неблагоприятного развития событий клиент получит возмещение своих убытков от страховой компании.

Несмотря на то, что страховые услуги относятся к категории дорогостоящих, тот факт, что аудиторские фирмы теперь не рискуют своим капиталом в случае удовлетворения законных претензий клиента, свидетельствует о том, что использование рыночного механизма страховой защиты является не столько принудительной мерой законодателя, сколько разумным элементом предпринимательской политики аудиторов.

Резюмируя обзор тенденций развития отечественного аудиторского рынка за последние два года, можно констатировать, что внедрение Федерального закона «Об аудиторской деятельности» пошло на пользу интересам тех членов профессионального сообщества, которые пришли в профессию всерьез и надолго, заботясь о повышении престижа своей деятельности, ее совершенствовании в русле самых передовых технологий и принципов взаимовыгодного сотрудничества с клиентами.