Жизнедеятельность ОС и НМА в международных рамках

Подготовка международной отчетности

Автор:
Источник: Консультант
Опубликовано: 29 августа 2008

Есть надежда на то, что международные стандарты отчетности и РСБУ рано или поздно станут братьями-близнецами. А пока этого не произошло, российским специалистам, составляющим отчетность по МСФО, необходимо кропотливо изучать все тонкости иностранных правил. Одним из сложнейших участков является учет ОС и нематериальных активов. Рассмотрим основные нюансы, зная которые, можно избежать опасных ошибок.

Ведение учета основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА) в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) вызывает серьезные затруднения у российских специалистов. Причин тому много. Во-первых, имеют место существенные отличия от российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ). Во-вторых, ОС и НМА, как правило, занимают значительную часть активов производственных компаний, таким образом, цена ошибки в учете высока. В-третьих, компании постоянно сталкиваются с достаточно большой трудоемкостью ведения учета ОС и НМА по МСФО

ОС через призму МСФО

Учет ОС по МСФО должен проводиться в строгом соответствии с МСФО 16, за исключением некоторых случаев. Так, ОС, предназначенные для продажи или классифицированные как «прекращенная деятельность», необходимо учитывать в соответствии с IFRS 5, а биологические активы (животные или растения) – в соответствии с МСФО 41. Есть и другие стандарты, которые регламентируют учет основных средств, но более подробно они будут освещены далее.

Определения ОС по МСФО и РСБУ очень похожи и содержат следующие требования к активу для классификации его как основного средства:

  • объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд компании либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование;
  • объект предполагается использовать в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев;
  • объект способен приносить фирме экономические выгоды (доход) в будущем (это требование в МСФО выполняется при признании объекта активом);
  • компания не предполагает последующую перепродажу данного объекта (в соответствии с МСФО объекты, предназначенные для продажи, отражаются отдельно от других объектов).

Таким образом, МСФО не выставляют дополнительных требований к признанию активов в составе ОС по сравнению с РСБУ. Поэтому на практике все активы, входящие в состав основных средств по РСБУ, относятся к ОС и по МСФО.  

Первоначальная оценка

В общих случаях первоначальной оценки ОС требования МСФО и РСБУ также значительно не отличаются. Видимо, работа по сближению данных стандартов в этом направлении не прошла даром. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на покупку, сооружение и изготовление, за исключением возмещаемых налогов. Если ОС получено по договорам, которые предусматривают исполнение обязательств неденежными средствами, то первоначальной стоимостью таких объектов признается справедливая стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче. Единственное отличие состоит в том, что в соответствии с МСФО в первоначальную стоимость ОС должна быть включена предполагаемая сумма затрат на ликвидацию актива. Эта часть будет значительна, например, у предприятий добывающей промышленности, которые должны проводить восстановление земель после окончания добычи полезных ископаемых. На практике для оценки подобных затрат возможно применение метода дисконтирования текущей стоимости данных работ.

Стоит отметить, что в международных стандартах есть ряд специфических требований, которые предъявляются к первоначальной оценке ОС. Например, объекты, переданные участниками как взнос в уставный капитал, должны учитываться по справедливой стоимости полученных за них акций. В случае если оплата за основные средства происходит с длительной отсрочкой платежа, первоначальная стоимость имущества определяется как его справедливая стоимость. Разница между ней и себестоимостью ОС учитывается как процентный расход. Существует также требование к учету основных средств, которые изначально приобретались для сдачи в аренду. Эти объекты нужно оценивать либо по справедливой стоимости, либо по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. Причем выбирать следует наименьший показатель.

Международные стандарты предусматривают также возможности увеличения балансовой стоимости ОС во время эксплуатации. Если текущие расходы, которые связаны с эксплуатацией объекта, приводят к повышению планируемых экономических выгод от эксплуатации, то МСФО разрешают «поднять» балансовую стоимость объекта ОС на сумму понесенных расходов.  

Международная амортизация

Амортизация в соответствии с МСФО должна начисляться в течение всего срока полезной службы основного средства. Стоимость, которая подлежит амортизации, рассчитывается как разница между первоначальной и ликвидационной ценой ОС. Ликвидационная стоимость предполагает текущую оценку выгод от реализации объекта после истечения срока его полезного использования за минусом расходов на его реализацию. Согласно РСБУ при расчете амортизационных отчислений ликвидационная стоимость не учитывается. В российской практике применения МСФО в большинстве случаев она не учитывается при расчете амортизационных начислений по причине своей несущественности для составления отчетности.

Что касается начала срока начисления амортизации, то по международным стандартам – это готовность актива к эксплуатации, а не ввод объекта в эксплуатацию, как предусматривают РСБУ.

МСФО 16 предусматривает 3 способа начисления амортизации: линейный, уменьшаемого остатка и производственный. В РСБУ есть еще один способ – способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Стоит отметить, что перечень методов амортизации в МСФО 16 не закрытый, он только указывает на возможные. В то время как выбранный способ по МСФО должен обязательно отражать предполагаемую схему получения экономических выгод от данного объекта ОС. Применяя МСФО для начисления амортизации, существует возможность менять способ, в то время как по РСБУ он должен оставаться неизменным на протяжении всего срока эксплуатации ОС. Кроме того, в международных стандартах нет понятия «законсервированный объект». Поэтому амортизация начисляется по всем объектам ОС.

ОС «на содержании»

Применяя МСФО, компания может выбрать одну из двух возможных моделей учета ОС:

  • оценка по первоначальной стоимости;
  • оценка по переоцененной стоимости.

Первая модель предполагает учет основных средств по первоначальной стоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения и является основной. Вторая является альтернативной. Она предусматривает учет ОС по справедливой стоимости при условии, что последняя поддается надежной оценке. По общему правилу дооценка относится на счет резерва переоценки, а уценка списывается на затраты того периода, в котором пересматривалась стоимость объекта.

При дооценке следует учитывать, что если ранее имущество уценивалось, то на счет соответствующего резерва нужно списывать только разницу между проведенной ранее уценкой и суммой дооценки. Остаток относится на финансовый результат. Такое же правило действует при снижении стоимости ОС, по которому ранее была проведена дооценка. В этом случае на финансовый результат относится разница между первоначальной и новой суммами, а также корректируется счет резерва. Очевидно, что применение второй модели требует значительных затрат средств и времени, так как надежно установить справедливую стоимость ОС возможно только с привлечением профессионального оценщика, а проводить это необходимо регулярно. Конечно, применение модели по переоцененной стоимости повышает достоверность и прозрачность отчетности для акционеров и инвесторов, но, как правило, цель не оправдывает средства. Большинство крупных компаний в этом вопросе предпочитают принести в жертву точность, зато при этом значительно сократить расходы на ведение учета ОС по МСФО. Поэтому на практике подобная модель используется достаточно редко.

В соответствии с МСФО 36 организация должна на каждую отчетную дату проверять все объекты основных средств на наличие признаков обесценения. Это могут быть как внешние признаки (падение рынка, изменение законодательства, изменение ставки дисконтирования и т. д.), так и внутренние (повреждение актива, экономические выгоды от актива меньше ожидаемых и т. д.). Для данной проверки сравниваются балансовая и возмещаемая стоимости одного и того же актива. Возмещаемая стоимость представляет собой меньшее из двух значений: ценности использования актива и справедливой стоимости объекта за минусом расходов на его продажу. Если балансовая стоимость ОС оказалась больше возмещаемой суммы, то фирма обязана признать убыток от обесценения активов в отчете о прибылях и убытках немедленно. Исключением является только случай учета основных средств по справедливой стоимости, тогда возможно списание суммы ранее начисленной дооценки.

МСФО 36 требует проверки каждого объекта ОС на наличие признаков обесценения. На практике выполнить данное требование бывает весьма затруднительно из-за большого числа объектов в крупных компаниях. Кроме того, невозможно определить возмещаемую сумму для каждого конкретного объекта. Для этих целей рассматриваемый стандарт предусматривает возможность проводить оценку для группы активов, которые объединяются в единицы, генерирующие денежные средства (ЕГДС). ЕГДС – это наименьшая группа активов, которая обеспечивает независимый приток денежных средств.

Если организация планирует продать ОС, то в соответствии с МСФО, его нужно отражать в отчетности отдельно. Учет этого объекта будет происходить уже по правилам, которые закреплены в МСФО ( IFRS ) 5 «Необоротные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность». Этот стандарт подразумевает учет основных средств, предназначенных на продажу по наименьшей из балансовой стоимости и справедливой стоимости ОС за минусом расходов на продажу.

Существует отдельный стандарт, который регламентирует учет ОС в сельском хозяйстве, – МСФО 41. Согласно ему основные средства в сельском хозяйстве (биологические активы) должны оцениваться по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Отдельный стандарт разработан и для учета инвестиционной собственности – МСФО 40. Он определяет требования к учету ОС, которые предназначены для получения дохода от аренды или выгод от повышения стоимости капитала. В большинстве случаев компания должна учитывать объекты инвестиционной собственности по справедливой стоимости. Исключение допускается только тогда, когда фирма не может с достаточной степенью достоверности ее определить. В соответствии с МСФО 40 при применении модели учета основных средств по справедливой стоимости прибыль или убыток от ее изменения относится на прибыль или убыток текущего периода. Стоит напомнить, что МСФО 16 требует относить прибыль на счет резерва переоценки.

Иностранный регламент для НМА

Учет нематериальных активов по МСФО в основном регламентируется МСФО 38. Стандарт определяет НМА как идентифицируемый нематериальный актив, не имеющий физической формы. Для отнесения актива к таковому по международным стандартам достаточно выполнения следующих условий:

  • нематериальность актива;
  • его идентифицируемость;
  • контроль компании над этим активом;
  • способность актива приносить материальные выгоды.

Данное определение и приведенные критерии признания формально соответствуют РСБУ за исключением одного существенного факта. По российским правилам для признания НМА требуется правовая основа. Это может быть патент, свидетельство и т. д. МСФО таких требований не содержит. В связи с этим в соответствии с международными стандартами понятие «нематериальный актив» несколько шире.

Существует заблуждение, по которому деловую репутацию (гудвилл) также относят к НМА. В то же время главное отличие нематериального актива от деловой репутации – это его идентифицируемость. Хотя в соответствии с РСБУ гудвилл необходимо включать в состав НМА.

Стоимость НМА на первом этапе

В соответствии с МСФО 38 нематериальные активы должны признаваться в балансе по первоначальной стоимости, которая определяется в зависимости от способа приобретения. Наиболее просто установить первоначальную стоимость при покупке НМА. В данном случае она будет равна сумме понесенных затрат. Учет здесь практически такой же, как и в случае с основными средствами.

При объединении компаний нематериальные активы должны быть учтены по справедливой стоимости, причем отдельно от деловой репутации. Главный критерий признания НМА в данном случае – идентифицируемость. В результате на балансе организации может появиться актив, который не учитывался до объединения.

Наибольшую сложность в признании и оценке представляют собой НМА, созданные внутри компании. Согласно МСФО 38 все они должны делиться на две группы:

  1. Нематериальные активы, в отношении которых проводятся исследования.
  2. Активы, находящиеся на этапе разработки.

Затраты, понесенные фирмой на первом этапе, признаются расходами периода и не капитализируются, так как пока нет уверенности в том, что созданный НМА способен в будущем приносить материальные выгоды. Затраты второго этапа – это, как правило, проектирование, тестирование, опытная эксплуатация – уже необходимо капитализировать и включать в стоимость НМА. При этом компания должна выполнить ряд условий:

  • доказать техническую осуществимость проекта;
  • надежно оценить затраты на разработки;
  • доказать возможность получения материальных выгод от проекта;
  • иметь намерение закончить разработки;
  • иметь способность использовать актив.

Из-за сложностей учета внутренне созданных НМА существует практика признания в балансе только приобретенных активов. Затраты на собственные разработки в этом случае списываются на расходы периода, и нематериальным активом данные результаты деятельности не признаются. В РСБУ проведение исследований и разработок, которые не оформлены в соответствии с требованиями законодательства, не считается процессом создания НМА. Зато РСБУ признают в качестве таковых организационные расходы, связанные с созданием предприятия. Международные стандарты подобные затраты обязывают относить на расходы периода.

Оценка «в процессе»

Модели последующего учета НМА идентичны тем, которые применяются для ОС. Единственным дополнительным требованием для учета по переоцененной стоимости является наличие активного рынка. Такое условие делает использование данной модели практически невозможным. Ведь НМА – это зачастую уникальные объекты, для которых активный рынок не существует. Тем не менее, МСФО 38 допускает подобный вариант оценки ОС. Дооценка/уценка нематериальных активов происходит аналогично ОС. В РСБУ переоценка и тестирование на обесценение НМА не предусмотрены.

Амортизация и срок полезной службы

МСФО 38 предполагает разделение НМА на активы с ограниченным и неограниченным сроком полезной службы. Кроме того, существуют нематериальные активы, по которым такой срок установить невозможно. Когда компания будет устанавливать срок полезной службы, она должна учитывать ряд факторов: срок действия прав на НМА, возможность контроля над этими активами, динамику жизненного цикла и т. д.

По активам с ограниченным сроком службы начисляется амортизация. Здесь в основном применяется линейный метод. Если НМА, имеет неограниченный срок службы или не имеет его вообще, то амортизация не начисляется. Однако такие объекты проверяются на обесценение ежегодно либо при наличии соответствующих признаков. Что касается РСБУ, то согласно им амортизация начисляется по всем НМА без исключения.

В последнее время ведется активная работа по сближению российских стандартов и требований МСФО. Определенные успехи на этом пути уже достигнуты. Тем не менее, предстоит еще многое сделать для того, чтобы окончательно устранить все противоречия.

Автор: