Терминология аудиторских стандартов должна строиться в соответствии с понятийным аппаратом всех отраслей права. При этом принимаемые в систему регулирования аудиторской деятельности международные акты должны получать перевод, выверенный с максимальной точностью. В противном случае аудитор может столкнуться с проблемами в применении обязательных для него документов разных уровней законодательства.
Федеральные правила (стандарты) аудита достаточно широко используют понятие «собственник аудируемого лица». Например, Правило (стандарт) № 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту» [4] обязывает аудитора произвести оценку честности основных собственников потенциального аудируемого лица, его руководства и представителей собственника. А Правило (стандарт) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» [4] предписывает обратиться к представителям собственника при выявлении существенных недостатков в процессе оценки рисков аудируемым лицом, а также своевременно сообщить им о существенных недостатках в организации и применении системы внутреннего контроля. Касается данного вопроса и Правило (стандарт) № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника» [4]. А Правило (стандарт) № 9 «Связанные стороны» [4] обязывает аудитора запросить у представителей собственника информацию об их связи с другими хозяйствующими субъектами.
При этом в некоторых стандартах поясняется содержание данного термина. В п. 4 ПСАД 22 говорится, что представители собственника аудируемого лица – это лица или коллегиальные органы, которые осуществляют общий надзор и стратегическое руководство деятельностью аудируемого лица, а также в соответствии с учредительными документами могут контролировать текущую деятельность его руководства, в том числе назначать или освобождать от должности представителей высшего руководства. А в п. 70 ПСАД 8 сказано, что полномочия представителей собственника должны устанавливаться в регламентах деятельности и инструкциях или руководствах, составленных для представителей собственника.
Перечисленные нормы федеральных правил коррелируют с соответствующими положениями Международных стандартов аудита [5]. Однако в МСА при этом используется термин «thosechargedwithgovernance», что можно перевести как «те, кто наделен управляющими функциями/руководящими полномочиями». Поясняется, что это лица, осуществляющие надзор за стратегическими направлениями деятельности организации, а также процессом представления ею отчетности.
В завершение включим в рассмотрение вопроса Закон об аудите [2], хотя его положения в основном адресуются аудируемым лицам, а не их представителям.В нем говорится, что аудитор обязан информировать учредителей (участников) аудируемого лица или их представителей либо его руководителя о ставших известными случаях коррупционных правонарушений аудируемого лица, в том числе случаях подкупа иностранных должностных лиц, случаях иных нарушений законодательства Российской Федерации, либо признаках таких случаев, либо риске возникновения таких случаев. Рассмотреть информацию аудиторской организации о случаях коррупционных правонарушений обязаны также учредители (участники) аудируемого лица или их представители, либо руокводитель.
Почему же в федеральных стандартах получил распространение термин «представитель собственника»? Ведь собственник – это субъект собственности, физическое или юридическое лицо, обладающее правом собственности, выступающее в роли владельца, распорядителя, пользователя объекта собственности [6]. А содержание права собственности заключается в том, что собственнику принадлежит право владения, распоряжения и пользования своим имуществом (ст. 209 ГК РФ). Эти базовые принципы обусловливают тот факт, что в соответствии с действующими нормами гражданского права собственник присутствует лишь у немногих организационно-правовых форм юридических лиц (например, у учреждений). Другие типы организаций имеют учредителей (участников), которые могут приобретать ряд имущественных прав (например, права участников хозяйственных товариществ и обществ перечислены в ст. 65.2, 67 ГК РФ и соответствующих законах), но это не порождает у них прав собственности в отношении учрежденных юридических лиц или же их имущества. Существуют и организации, учредители которых не наделяются никакими имущественными правами (например, фонды). Поэтому в подавляющем большинстве случаев у аудируемого лица не имеется собственника и, соответственно, не может быть его представителя*.
В связи с этим аудитор может испытывать затруднения в исполнении норм федеральных стандартов, установленных в отношении собственников аудируемых лиц.
Как действовать в такой ситуации, предусмотрено, например, в п. 7 ПСАД 22: если представители собственника не могут быть четко определены в соответствии с условиями задания или согласно законодательству РФ, то аудитор приходит к соглашению с аудируемым лицом в отношении того, кому должна сообщаться информация. По нашему мнению, это соглашение не должно сводиться к формальному назначению контактного лица руководителем организации из состава ее менеджмента. Аудитору следует учитывать возможное существование агентской проблемы** и предусматривать порядок действий при ее обнаружении.
В других федеральных правилах разъяснений норм о собственнике не содержится, поэтому аудиторская организация может разработать подходы к решению возникающих проблем в составе внутрифирменных стандартов и методик. По нашему мнению, за отправную точку при этом следует принять систему отношений, предложенную в Законе об аудите. В дополнение можно руководствоваться правилами и принципами МСА, с учетом особенностей российского законодательства о юридических лицах.
В завершение отметим, что в задачи аудитора входит минимизация всех видов рисков, а последствия признания избранных им контактных лиц ненадлежащими могут оказаться весьма серьезными.
___________________________________________
* Отметим, что в законодательство в области противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма с 2013 года введено понятие бенефициарных владельцев юридических лиц. При этом бенефициарным владельцем именуется физическое лицо, которое, в конечном счете, прямо или косвенно (через третьих лиц) владеет (имеет преобладающее участие более 25% в капитале) юридическим лицом либо имеет возможность контролировать его действия [2]
** Агентская проблема – конфликты интересов акционеров, держателей облигаций и менеджеров (агентов), которые ведут к возникновению потерь, которые несет принципал. См., например, [4].
Литература:
- Гражданский кодекс Российской Федерации: часть первая: [принят Государственной Думой 21 октября 1994 г., с изменениями и дополнениями] // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «Консультант Плюс».
- Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ, с изменениями и дополнениями// Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «Консультант Плюс».
- О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма: Федеральный закон от 07 августа 2001 г. № 115-ФЗ, с изменениями и дополнениями// Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «Консультант Плюс».
- Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «Консультант Плюс».
- Бригхем Ю., Гапенски Л. Финансовый менеджмент. Полный курс. В 2х т. СПб, Экономическая школа, 1997.
- Международные стандарты аудита и контроля качества. В 3х т. IFAC, 2012.
- Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. ИНФРА-М, 2006.