Действующее законодательство допускает возможность снятия ИП с налогового учета и последующую регистрацию физического лица в этом статусе в течение одного календарного года. В рамках данного материала рассмотрим ситуацию, когда подобные действия осуществляет коммерсант, применяющий УСНО с объектом налогообложения «доходы». Акцент сделаем на особенностях расчета страховых взносов ИП, исчисляемых за себя (в том числе в размере 1% суммы дохода, превышающей 300 000 руб.) и за наемных работников (конечно, при наличии таковых), и их уплаты.
Что нужно сделать при закрытии ИП?
В силу п. 1 ст. 22.3 Закона № 129-ФЗ[1] физическое лицо вправе закрыть ИП в любой момент в течение календарного года. Для этого ему достаточно подать в ИФНС соответствующее заявление по форме Р26001, утвержденной Приказом ФНС России от 25.01.2012 № ММВ-7-6/25@. При этом датой прекращения деятельности физического лица в качестве ИП является дата внесения в ЕГРИП сведений о прекращении этим лицом деятельности в качестве предпринимателя. Именно эта дата и является официальной датой закрытия ИП. Это следует из п. 9 – 11 ст. 22.3 Закона № 129-ФЗ. ИП будет снят с регистрационного учета в течение 5 рабочих дней со дня представления документов в ИФНС (п. 8 названной статьи).
Обратите внимание:
Сниматься с учета в органах ПФ РФ при закрытии ИП коммерсанту не нужно (это сделают сами налоговики). Ему нужно лишь сняться с учета в органах ФСС – на основании заявления по форме, утвержденной приложением 2 к Приказу ФСС России от 22.04.2019 № 215.
При закрытии ИП коммерсанту необходимо рассчитать и уплатить в бюджет «упрощенный» налог за последний налоговый период и подать в ИФНС декларацию по УСНО. Напомним: расчет налога осуществляется исходя из того, что последним налоговым периодом для такого коммерсанта является период с начала года (с 1 января) до дня государственной регистрации закрытия ИП (внесения соответствующей записи в ЕГРИП).
К сведению:
По общему правилу «упрощенный» налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, ИП должен уплатить не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным. Эта дата является крайним сроком и для подачи декларации по УСНО (п. 1 ст. 346.23, п. 7 ст. 346.21 НК РФ). Следовательно, при прекращении физическим лицом деятельности в качестве ИП в течение 2020 года он должен уплатить «упрощенный» налог в общеустановленном порядке – не позднее 30 апреля 2021 года (см. Письмо ФНС России от 08.04.2016 № СД-3-3/1530@).
Помимо указанных действий, при закрытии ИП коммерсанту нужно[2]:
- при наличии у него работников[3] – подать в ИФНС и во внебюджетные фонды отчетность по ним (формы 2-НДФЛ, 6-НДФЛ, РСВ, СЗВ-М и СЗВ-СТАЖ);
- закрыть расчетные счета, открытые для осуществления предпринимательской деятельности (поскольку использовать их в статусе физического лица ему будет проблематично).
Особенности исчисления и уплаты страховых взносов при закрытии ИП
Напомним, что расчетным периодом по страховым взносам признается календарный год (п. 1 ст. 423 НК РФ).
В силу п. 3 ст. 55 НК РФ при прекращении физическим лицом деятельности в качестве ИП последним налоговым периодом для такого ИП (в том числе в отношении страховых взносов) является период с 1 января календарного года, в котором произошло закрытие ИП, до дня внесения соответствующей записи в ЕГРИП.
Взносы за себя
По общему правилу в 2020 году ИП обязан уплачивать в фиксированных размерах взносы за себя (ст. 430 НК РФ):
- на ОПС – в размере 32 448 руб., если доходы за расчетный период не превысили 300 000 руб., в противном случае величина взноса увеличивается на 1% от суммы дохода свыше 300 000 руб.;
- на ОМС – в размере 8 426 руб.
При закрытии ИП в течение расчетного периода (календарного года) соответствующий фиксированный размер страховых взносов, подлежащих уплате им за этот период, определяется пропорционально количеству календарных месяцев по месяц, в котором была осуществлена государственная регистрация прекращения деятельности ИП. А за неполный месяц деятельности соответствующий фиксированный размер страховых взносов определяется пропорционально количеству календарных дней этого месяца по дату государственной регистрации прекращения физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя (п. 5 ст. 430 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.07.2018 № 03-08-02/49179).
Иначе говоря, для расчета страховых взносов ИП за себя, при закрытии следует применять такую формулу:
СВупл = ФРПФР, ФОМС / 12 x (ПМ + Дп / Д), где:
СВупл – сумма страховых взносов, подлежащая уплате за последний налоговый период;
ФРПФР, ФОМС – фиксированный размер взносов за год в ПФ РФ и ФОМС;
ПМ – количество полных месяцев, предшествующих месяцу закрытия ИП;
Дпр – количество дней с начала месяца прекращения деятельности по день внесения записи в ЕГРИП о закрытии ИП;
Д – количество дней в месяце закрытия ИП.
Открытие и закрытие ИП. Пример 1
С 1 января 2020 года ИП применял УСНО с объектом налогообложения «доходы». ИП закрыто 13 апреля 2020 года (о чем сделана соответствующая запись в ЕГРИП). У ИП в этом периоде не было наемных работников. Величина дохода ИП за период с 01.01.2020 по 13.04.2020 – 685 тыс. руб.
Налоговый период для ИП-«упрощенца» в этом случае составил 3 полных месяца (с января по март) и 13 дней в апреле.
Сумма взносов, подлежащая уплате ИП за 3 месяца и 13 дней 2020 года, составит:
- на ОПС – 13 133,73 руб. ((32 448 руб. / 12 мес.) x 3 мес. + (32 448 руб. / 12 мес.) x 13 дн. / 30 дн.)) + (685 000 руб. - 300 000 руб.) x 1%);
- на ОМС – 2 410,77 руб. ((8 426 руб. / 12 мес.) x 3 мес. + (8 426 руб. / 12 мес.) x 13 дн. / 30 дн.).
Таким образом, за указанный период 2020 года ИП должен уплатить взносы за себя в размере 15 544,5 руб. (13 133,73 + 2 410,77).
Коммерсант, не являющийся работодателем, при закрытии ИП страховые взносы за последний расчетный период должен уплатить не позднее 15 календарных дней с даты внесения записи в ЕГРИП о прекращении предпринимательской деятельности (ст. 432 НК РФ). В нашем примере запись о закрытии сделана 13 апреля 2020 года, следовательно, взносы в размере 15 544,5 руб. экс-коммерсанту нужно уплатить до 27 апреля 2020 года. После указанной даты ему придется дополнительно уплатить пени, расчет которых производится в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ.
Взносы за работников
При наличии у ИП-«упрощенца» наемных работников страховые взносы с их доходов исчисляются с применением тарифов, установленных ст. 425 НК РФ, за каждый месяц (п. 1 ст. 431 НК РФ). Уплачивать эти взносы ИП-работодатель должен до 15-го числа следующего календарного месяца (п. 3 ст. 431).
В рассмотренном выше примере к моменту закрытия ИП (теоретически) должен уплатить страховые взносы за работников за январь и февраль 2020 года. Поэтому на дату закрытия (13 апреля) у ИП останутся неуплаченными взносы за работников за март и 13 дней апреля (если они еще работали в эти дни).
Крайний срок для уплаты взносов за работников при закрытии ИП исчисляется с момента подачи последнего РСВ – 15 календарных дней со дня его подачи (п. 15 ст. 431). При этом сам расчет нужно подать до дня подачи в ИФНС заявления о закрытии ИП.
Исходя из содержания п. 8 ст. 22.3 Закона № 129-ФЗ заявление о закрытии ИП в рассматриваемом примере было подано 7 апреля (то есть за 5 рабочих дней до внесения записи в ЕГРИП о закрытии ИП). Эта дата и является отправной точкой для отсчета срока, установленного п. 15 ст. 431 НК РФ. Таким образом, крайний срок уплаты взносов за работников при закрытии ИП в рассматриваемой ситуации – 21 апреля 2020 года.
При уплате страховых взносов за работников после указанной даты с экс-коммерсанта также будут взиматься пени.
Нюансы, которые нужно учесть при корректировке «упрощенного» налога на страховые взносы при закрытии ИП
В силу п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ ИП, применяющие УСНО с объектом налогообложения «доходы», вправе уменьшить сумму подлежащего к уплате «упрощенного» налога, исчисленного за период, на сумму уплаченных страховых взносов (и за себя, и за работников):
- ИП-работодатели – не более чем на 50%;
- ИП, не производящие выплат и иных вознаграждений физическим лицам, – на всю сумму уплаченных взносов (включая взносы в ПФ РФ, исчисленные в размере 1% доходов, превышающих 300 тыс. руб.).
Как было указано ранее, при закрытии ИП крайний срок уплаты страховых взносов (и за себя, и за работников) приходится на период после внесения в ЕГРИП записи о прекращении ИП предпринимательской деятельности (п. 15 ст. 431, ст. 432 НК РФ).
То есть в этом случае их уплата производится уже экс-коммерсантом и не в рамках УСНО. Следовательно, учесть платежи по взносам, осуществленные после даты прекращения деятельности ИП, при корректировке суммы «упрощенного» налога, подлежащего уплате за последний налоговый период, нельзя. Косвенно подтверждают сказанное разъяснения, которые приведены в Письме Минфина России от 17.06.2019 № 03-11-11/43948. В этом случае ИП, очевидно, имеет смысл уплачивать страховые взносы несколькими платежами.
Открытие и закрытие ИП. Пример 2
Воспользуемся данными из примера 1.
Предположим, что фиксированный платеж по страховым взносам за 2020 год ИП уплатил двумя платежами:
- 1 апреля – 10 500 руб.;
- 20 апреля – оставшуюся часть, 5 044,5 руб.
Сумма «упрощенного» налога к уплате за период с 1 января по 13 апреля 2020 года составила 41 100 руб. (685 000 руб. х 6%).
В уменьшение этой суммы ИП вправе зачесть лишь первый платеж по страховым взносам, то есть 10 500 руб.
Таким образом, в бюджет ИП должен перечислить (до 30 апреля 2021 года) «упрощенный» налог в размере 30 600 руб. (41 100 - 10 500).
Платеж в размере 5 044,5 руб. при корректировке «упрощенного» налога, подлежащего за период с 1 января по 13 апреля 2020 года, не учитывается.
И еще. На практике нередки случаи, когда фиксированные взносы за себя ИП уплачивают в полном размере в начале налогового периода (а не в конце, как предписывает п. 2 ст. 432 НК РФ). В такой ситуации ИП вправе скорректировать «упрощенный» налог, подлежащий уплате за последний налоговый период, только на фиксированные взносы, рассчитанные в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 430 НК РФ, и взносы, исчисленные в размере 1% доходов, превышающих 300 тыс. руб.).
Вернемся к нашим примерам. Получается, что в случае уплаты ИП до 13 апреля 2020 года (даты закрытия ИП) фиксированных взносов за 2020 год в полном размере (40 874 руб.) он при корректировке «упрощенного» налога, подлежащего уплате за период с 1 января по 13 апреля 2020 года, сможет учесть лишь 15 544,5 руб. А оставшуюся часть суммы (25 329,5 руб.) при повторной регистрации ИП и применении УСНО коммерсант, к сожалению, не сможет учесть при налогообложении (почему – поясним далее).
Открытие ИП после закрытия: что нужно сделать?
Регистрация физического лица в качестве ИП осуществляется на основании его заявления (по форме Р21001, утвержденной Приказом ФНС России № ММВ-7-6/25@) и документов, прилагаемых к нему. Полный их перечень приведен в ст. 22.1 Закона № 129-ФЗ. Сама регистрация ИП осуществляется в течение 3 рабочих дней со дня представления документов на регистрацию (п. 3 ст. 22.1 Закона № 129-ФЗ).
ИП считается зарегистрированным с момента внесения ИФНС соответствующей записи в ЕГРИП (п. 2 ст. 11 Закона № 129-ФЗ).
Открытие ИП после закрытия. Обратите внимание:
Положениями Закона № 129-ФЗ не определен минимальный промежуток времени для повторной регистрации физического лица в качестве ИП для случая, когда ранее такой статус коммерсант утратил по собственному желанию. Поэтому повторно ИП может зарегистрироваться практически сразу после прекращения предпринимательской деятельности.
При повторной регистрации ИП вправе применять УСНО с момента своей регистрации (п. 2 ст. 346.13 НК РФ). Для этого ему следует лишь в течение 30 календарных дней с даты постановки на налоговый учет подать в ИФНС уведомление по форме 26.2-1, утвержденной Приказом ФНС России от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@.
Выбранный при регистрации в середине 2020 года объект налогообложения (и указанный в уведомлении) ИП обязан применять до конца налогового периода, то есть до 31 декабря 2020 года или даты закрытия ИП (если такое событие произойдет до 31 декабря 2020 года) (см. также п. 3, 7 Обзора[4]).
При повторной регистрации ИП возникают новые обязанности по уплате страховых взносов
Взносы на ОПС в силу ст. 430 НК РФ рассчитываются на основании дохода, полученного ИП за расчетный период – календарный год.
При их расчете в ситуации, когда физлицо утратило свой предпринимательский статус, а затем возобновило его в течение календарного года, надо обратить внимание на разъяснения, данные Минфином в Письме от 06.02.2018 № 03-15-07/6781[5].
Фиксированным признается размер страховых взносов, определяемый в качестве постоянной величины, а сумма страховых взносов, исчисленная как 1% от суммы дохода, превышающего 300 тыс. руб. за расчетный период, не может считаться фиксированным размером страхового взноса, поскольку является переменной величиной и зависит от суммы дохода плательщика страховых взносов.
При прекращении деятельности ИП помимо фиксированного размера страховых взносов (определяемого с учетом п. 5 ст. 430 НК РФ) уплачивает сумму страховых взносов, исчисленную как 1% от суммы его дохода сверх 300 тыс. руб., полученного за период с начала расчетного периода до даты прекращения предпринимательской деятельности.
В аналогичном порядке рассчитываются взносы на ОПС при возобновлении деятельности ИП. При этом календарным месяцем начала деятельности для индивидуального предпринимателя признается календарный месяц, в котором произведена его государственная регистрация в качестве ИП (п. 3, пп. 1 п. 4 ст. 430 НК РФ). Напомним, в силу п. 2 ст. 22 Закона № 129-ФЗ статус ИП приобретается с даты внесения ИФНС соответствующей записи в ЕГРИП. И именно с этой даты у ИП возникают новые обязанности по уплате страховых взносов (в том числе за себя).
Особенности корректировки «упрощенного» налога при повторной регистрации ИП
Из вышесказанного следует, что при открытие ИП после закрытия и применении УСНО сумма страховых взносов (в рассматриваемом нами случае – 25 329,5 руб.), уплаченная ИП-«упрощенцем» в первом налоговом периоде (то есть до 13 апреля 2020 года) не уменьшает сумму «упрощенного» налога, исчисленную за второй налоговый период: налог по УСНО, исчисленный за налоговый период, может быть уменьшен только на сумму страховых взносов, уплаченных ИП в данном налоговом периоде (см. Определение ВС РФ от 24.02.2017 № 307-КГ16-21003 по делу №А52-149/2016).
Также необходимо несколько слов сказать о ситуации со страховыми взносами, уплаченными экс-коммерсантом между периодами предпринимательства (то есть о ситуации, рассмотренной в примере 2). Здесь нужно учесть, что порядок учета расходов, произведенных ИП, впоследствии утратившим статус ИП и окончившим ведение предпринимательской деятельности, но решившим ее возобновить, нормами гл. 26.2 НК РФ не регулируется. А чиновники занимают по данному вопросу довольно жесткую позицию. Например, Минфин в Письме от 13.08.2019 № 03-11-11/60923 со ссылкой на п. 2 ст. 346.17 НК РФ указал, что ИП, применяющий УСНО, вправе учесть при налогообложении только те затраты, которые были понесены им уже после государственной регистрации в качестве ИП. А расходы, произведенные до регистрации лица в качестве ИП, никак не связаны с предпринимательской деятельностью (см. также письма от 15.08.2017 № 03-11-11/52240, от 09.12.2013 № 03-11-11/53610).
Полагаем, такой подход следует применять и в отношении страховых взносов, уплаченных до момента повторной регистрации статуса ИП, – такие взносы опасно принимать в уменьшение «упрощенного» налога, исчисленного за второй налоговый период. Ведь их уплата осуществлена не в рамках УСНО.
Исчисление дохода для расчета взносов при повторной регистрации ИП
ИП, зарегистрированному повторно в течение календарного года, при исчислении страховых взносов исходя из 1% от суммы дохода сверх 300 тыс. руб. необходимо иметь в виду ряд моментов.
При прекращении им предпринимательской деятельности и последующем ее возобновлении с даты повторной регистрации статуса ИП возникает новый плательщик страховых взносов. Соответственно, у такого плательщика возникают новые обязанности по уплате страховых взносов.
Поскольку в силу п. 5 ст. 432 НК РФ страховые взносы по прекращенной в текущем расчетном периоде предпринимательской деятельности (в том числе в размере 1% от суммы дохода сверх 300 000 руб.) уже были уплачены, в величине дохода вновь зарегистрированного ИП при определении размера страховых взносов на ОПС нужно учитывать только те доходы, которые коммерсант получил после повторной регистрации статуса ИП.
Иными словами, с целью определения размера взносов на ОПС за расчетный период доходы, полученные ИП по прекращенной предпринимательской деятельности, не суммируются с доходами, полученными им при возобновлении деятельности в течение этого же расчетного периода. Такой вывод следует из Письма Минфина России № 03-15-07/6781.
Открытие и закрытие ИП. Пример 3
ИП снялся с учета 20 февраля 2020 года и вновь возобновил предпринимательскую деятельность с 27 ноября того же года. Доход от первого периода ведения деятельности составил 247 тыс. руб., от второго – 129 тыс. руб.
Общий доход ИП по итогам 2020 года составил 376 тыс. руб. Однако доходы, полученные предпринимателем в первом и втором периодах ведения предпринимательской деятельности, не суммируются.
Таким образом, при расчете страховых взносов ИП за второй налоговый период, нет оснований для расчета взносов исходя из 1% с 76 тыс. руб. (суммы сверх 300 тыс. руб.).
[1] Федеральный закон от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»
[2] Дополнительно по данному вопросу см. статью «Закрытие ИП-«упрощенца»: алгоритм действий», № 8, 2019
[3] Если у ИП были наемные работники, их перед закрытием нужно уволить, известив об этом предварительно – за 2 недели до прекращения деятельности (п. 2 ст. 25 Закона РФ от 19.04.1991 № 1032-1 «О занятости населения в Российской Федерации»)
[4] Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утв. Президиумом ВС РФ 04.07.2018
[5] Письмом ФНС России от 26.02.2018 № ГД-4-11/3724@ оно направлено для использования в работе территориальным налоговым органам и налогоплательщикам