Источник: IAASB
15 июня Совет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности отчетности (IAASB) выпустил два из трех запланированных вспомогательных руководств в помощь внедряющим прошлогодние стандарты контроля качества аудита – по одному на каждый из трех стандартов ISQM 1, ISQM 2 и МСА 220 в обновленной редакции. В отличие ISQM 1 – сильно модернизированной версии своего “предтечи” ISQС 1 - ISQM 2 по проверке качества выполненных аудиторских заданий разрабатывался с нуля, пусть его авторы и ориентировались на действующие требования других стандартов. О том, как правильнее внедрять его в аудиторскую практику, поговорим сегодня, опираясь на свежие дополнительные разъяснения от IAASB.
ISQM 2 после своего вступления в силу наверняка займет особое положение. Он не будет иметь того же самого решающего значения, что и ISQM 1, хотя бы потому, что обязателен к применению далеко не всегда (аудит компаний с биржевым листингом плюс предписания национального законодательства - во всех других случаях аудиторские организации проводят проверки на свое усмотрение). Тем не менее, авторы посчитали удачной идеей выделить эти требования в отдельный, более сжатый стандарт, чтобы сделать акцент отдельно на проверках именно такого плана - в оригинале они носят названия “engagement quality reviews” - и оговорить более строгие требования и к ним самим, и к руководителям таких проверок.
Уникальности ISQM 2 придает еще и то, что стандарт оговаривает ответственность сразу нескольких участников - в данном случае аудиторской организации и лица, назначаемого ею как руководитель задания, обеспечивающего уверенность (так иногда переводят на русский “EQR”, а по своей сути это проверки качества уже проведенного аудита).
Понятно, что делать ответственным лицом руководителя самого выполненного аудиторского задания недопустимо во избежание конфликта интересов. Однако руководитель задания, обеспечивающего уверенность, все равно действует в интересах своей аудиторской организации, поэтому его/ее цели - это цели всей организации, и именно они подразумеваются в стандарте ISQM 2. Это, если подумать, логично, поскольку решение о проведении таких дополнительных проверок своими силами принимает все равно сама аудиторская организация в ответ на определенные факторы, и руководителя проверки назначает также она (данный момент даже зафиксирован в одном из ключевых определений, о которых ниже).
Задания, обеспечивающие уверенность, отличает и то, что у них обязан быть определенный результат. Это не простая констатация применения соответствующих требований ISQM 2, а конкретный вывод в результате этого, представляющий собой исход объективной оценки существенных суждений и выводов, сделанных ранее аудиторской командой в ходе выполнения задания.
Существенные суждения, профессиональный скептицизм
Не имеет смысла подробно останавливаться на базовых концепциях существенных суждений и ключевых вопросов аудита, поскольку они все рассматриваются в других стандартах, МСА 220 “Контроль качества аудита финансовой отчетности” и МСА 230 “Аудиторская документация”.
Подход, который руководитель задания, обеспечивающего уверенность (“EQR” для краткости) использует в отношении существенных суждений, сделанных ранее аудиторской командой, схож с подходом, который использует руководитель аудиторского задания в отношении аудиторской документации. По этой причине в параграфах A35-36 ISQM 2 можно найти иллюстративные примеры, в которых есть отсылка к тем стандартам, и ничего необычного тут нет. При этом существенные суждения, сделанные в случае проверок, отличных от аудита финансовой отчетности, могут зависеть от характера и обстоятельств вокруг проверяемой организации, на что обращает внимание параграф А37.
Применять профессиональный скептицизм руководителю задания “EQR” не требуется - хотя бы потому, что этот термин в международных стандартах аудита вводится в контексте получения и оценки аудиторских доказательств. Зато при этом нужно оценивать качество применения профессионального скептицизма самими участниками аудиторской проверки.
В 9-м параграфе ISQM 2 отмечено, что руководителю не обязательно получать доступ к сведениям, подкрепляющим ранее сделанные аудиторской командой выводы. Однако если он или она выявит в ходе проведения задания какие-то вопросы, требующие прояснения, аудиторской команде (частью которой он или она, конечно, не является), вероятно, потребуется получение дополнительных аудиторских доказательств, чтобы с их помощью поднятые проблемные вопросы разрешить.
Ключевые определения
В стандарте ISQM 2 содержатся “обновленные” с учетом ISQM 1 и МСА (ISA) 220 определения руководителя задания, обеспечивающего уверенность, равно как и самого задания, обеспечивающего уверенность. В то же время стандарт обзавелся новым определением “актуальных этических требований” (в оригинале – “relevant ethical requirements”), т.е. тех требований профессиональной этики, которым обязан следовать профессиональный бухгалтер в роли руководителя задания “EQR”.
Согласно определению, актуальными этическими требованиями (см. параграфы А12-15) называются “принципы профессиональной этики и этические требования, актуальные для профессионального бухгалтера в процессе проведения задания, обеспечивающего уверенность. Актуальные этические требования обыкновенно включают положения <...> Международного кодекса этики для профессиональных бухгалтеров (включая Международные стандарты независимости), относящиеся к аудиту, обзорным проверкам финансовой отчетности или другим заданиям по подтверждению достоверности и связанным услугам, вместе с требованиями национального законодательства, которые являются более строгими”.
О том, кто подходит на роль руководителя задания, обеспечивающего уверенность
Назначать руководителя задания по проверкам качества аудита аудиторская организация обязана в соответствии с четко определенными политиками и процедурами. Этот человек должен иметь необходимые навыки и обладать в рамках аудиторской организации необходимыми полномочиями для проведения таких проверок*. Об этом говорится в параграфе 17 ISQM 2, и это новое требование, которого раньше не было.
*Вовсе необязательно, чтобы эти полномочия гарантировала занимаемая им или ею должность, потому что это не единственный путь. Так, не-воспрепятствование этому лицу в проведении проверки со стороны других можно обеспечить и через насаждаемую в аудиторской организации корпоративную культуру. А в параграфе А10 ISQM 2 описаны случаи, когда полномочия, напротив, могут оказаться недостаточными.
Назначать руководителя задания “EQR” можно как из представителей самой аудиторской организации, так и привлекать по аутсорсингу извне. Требования стали более жесткими по сравнению с тем, как они были сформулированы в ныне уже недействующем ISQC 1, но неизменным осталось, пожалуй, главное: этот человек не должен назначаться из аудиторской команды, ранее проводившей само аудиторское задание (в противном случае это была бы самопроверка на качество). Руководители аудиторской проверки могут принимать на себя роль руководителей заданий, обеспечивающих уверенность – но не раньше, чем спустя два года “охлаждающего” срока или даже дольше, если того требуют стандарты профессиональной этики (параграф 19).
По аналогии с тем, как это сделано в ISQM 1 в отношении других лиц, в ISQM 2 описаны критерии пригодности с точки зрения компетенций и навыков руководителя задания “EQR”. В параграфах А5-8 разъясняется, на что следует обращать внимание при определении пригодности того или иного кандидата на роль руководителя задания, обеспечивающего уверенность. В списке необходимых навыков и знаний значится понимание особенностей отрасли, в которой работает прошедшая аудит организация, опыт проведения аудиторских проверок такого типа, знание профессиональных стандартов и требований национального законодательства. Список не исчерпывающий, и все эти факторы могут - и только лишь могут - склонить чашу весов в пользу того или иного выбора, но никаких жестких предписаний касательно итогового решения “назначающих” в ISQM 2, разумеется, нет.
Важно отметить, что в параграфе 18(а) ISQM 2 прямо сказано, что у руководителя задания, обеспечивающего уверенность, должно быть достаточно времени на его проведение.
Как связаны ISQM 2 и ISQM 1?
Стандарт, который сегодня разбирается, должен быть частью системы управления качеством аудита, внедренной в аудиторской организации. Таким образом, определенная связь между ними обязана быть, и оба стандарта написаны так, что противоречий в их требованиях нет. Ключевое же отличие в том, что если ISQM 1 оговаривает, в какой мере и как именно аудиторские задания подлежат проверке на качество, то ISQM 2 содержит уже специфические требования для этих проверок на качество в плане назначения руководителей проверок с подходящими характеристиками, самого их проведения и документирования.
Первый стандарт оговаривает, по сути, ответственность аудиторской организации за использующуюся ею систему контроля качества аудита и требует принимать адекватные меры в ответ на возникающие риски. Одной из возможных реакций на угрозу качеству аудита* является назначение руководителя задания “EQR” и проведение проверки на качество аудита согласно специфическим требованиям ISQM 2 - но эта реакция является не единственной из возможных. Также, как уже отмечалось выше, “EQR” обязательны в случае аудита компаний с биржевым листингом и специфических требований национального законодательства**. Во всех остальных случаях задания, обеспечивающие уверенность, не проводятся, а ISQM 2, соответственно, не применяется.
*В параграфе А134 ISQM 1 содержатся примеры событий, условий и обстоятельств, способных приводить к возникновению рисков для качества результатов аудиторской проверки, а значит - обусловить принятие руководством аудиторской организации решения о проведении проверки “EQR”.
**В параграфе А133 ISQM 1 перечислены случаи, когда национальное законодательство может требовать проведения проверок “EQR” на обязательной основе. Это может быть аудит не обязательно именно биржевых компаний, но общественно значимых организаций (в соответствии с определением ОЗО, использующимся в той или иной юрисдикции). Также это может быть организация общественного сектора, получатель государственного финансирования, представитель определенной отрасли стратегического или просто важного для той или иной страны значения. Национальные регуляторы могут ввести дополнительные требования в зависимости от предельного размера активов или по факту прохождения процедуры банкротства. Могут быть и другие случаи – этот список также далеко не исчерпывающий.
Как связаны ISQM 2 и МСА (ISA) 220?
В пересмотренной версии третьего стандарта (по нему еще выйдет отдельное руководство по внедрению - судя по всему, его просто еще не успели подготовить) уже не содержится требований по проведению заданий “EQR”, но там все еще можно отыскать требования, оговаривающие ответственность руководителей самого аудиторского задания в связи с проведением будущей проверки его результатов на качество. В основном там речь идет о взаимодействии руководителя аудиторского задания и членов команды на задании с руководителем задания, обеспечивающего уверенность.
Для примера, в параграфе А25 ISQM 2 содержится отсылка на параграф 36 МСА 220, поскольку объединяющим мотивом для них является ответственность руководителя аудиторского задания в отношении заданий “EQR”. В параграфе А35 речь идет о требованиях руководителя аудиторского задания в отношении обзора аудиторской документации, связанной с проверяемыми в ходе “EQR” существенным суждениями и ключевыми вопросами аудита (отсылка к параграфу 31 МСА 220). А в параграфе А36 приведены примеры таких существенных суждений, которые руководитель аудиторского задания может отнести к определяющим общую стратегию аудита, планирование аудита, проведение аудита или вынесение суждений аудиторской командой.