Консолидированная отчетность

Консолидированная отчетность по ПБУ. Закон о консолидированной отчетности

До настоящего времени обязательность формирования консолидированной отчетности организаций определялась разделом V «Основные правила сводной бухгалтерской отчетности» Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н (далее — ПБУ № 34н).

В соответствии с ПБУ № 34н:

1. В случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами, в порядке, устанавливаемом Министерством финансов Российской Федерации (п. 91).
2. Если учредительными документами объединений юридических лиц, созданных на добровольных началах организациями (союзов, ассоциаций), предусмотрено составление сводной бухгалтерской отчетности, то она представляется по правилам, установленным Министерством финансов Российской Федерации в соответствии с пунктом 91 (п. 92).

Помимо этого, федеральные министерства и другие федеральные органы исполнительной власти Российской Федерации также составляют сводную годовую бухгалтерскую отчетность по унитарным предприятиям, а также отдельно сводную бухгалтерскую отчетность по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размера доли).

Однако с вступлением в силу Федерального закона № 208-ФЗ от 27.07.2010 г. «О консолидированной финансовой отчетности» (далее — Федеральный закон № 208-ФЗ), направленного на повышение качества и прозрачности финансовой информации российских организаций и устанавливающего общие требования к обязательному составлению, представлению и публикации консолидированной финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, ситуация изменилась.

В данной статье рассмотрены особенности составления сводной (консолидированной) отчетности организации как в соответствии с ПБУ № 34н и Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 30.12.1996 г. № 112 (далее — Методические рекомендации № 112), так и в соответствии с Федеральным законом № 208-ФЗ.

Составление сводной (консолидированной) отчетности в соответствии с ПБУ № 34н и Методическими рекомендациями № 112

В соответствии с Методическими рекомендациями № 112 сводная (консолидированная) отчетность — это система показателей, отражающих финансовое положение и финансовые результаты предприятия по истечении отчетного периода и включающая данные о зависимых обществах, являющихся юридическими лицами по законодательству места их государственной регистрации. Также консолидированная финансовая отчетность отражает финансовые результаты группы взаимосвязанных определенными хозяйственными и бюджетными отношениями организаций. Данная отчетность не заменяет, а дополняет документацию, отражающую общую финансовую деятельность основного предприятия.

При этом следует помнить, что бухгалтерская отчетность объединяется в сводную в следующих случаях.

Для дочерних обществ, если:

• головная организация обладает более 50% голосующих акций акционерного общества или более 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;
• головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между головной организацией и дочерним обществом договором;
• головная организация может иными способами определять решения, принимаемые дочерним обществом.

Для зависимых обществ, если:

• головная организация имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или более 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Бухгалтерская отчетность не объединяется в сводную в следующих случаях:

1) Данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если:

• доля голосующих акций или доля в уставном капитале дочернего (зависимого) общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи;
• головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом.

В этом случае стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе или зависимом обществе отражается в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения финансовых вложений (в сумме фактических затрат, отраженных в бухгалтерском балансе головной организации). Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

2) Если у головной организации есть возможность применения иных способов определения решений, принимаемых дочерним (зависимым) обществом, данные об этом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность при соблюдении следующих условий:

• данные о дочернем (зависимом) обществе не оказывают существенное влияние на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы. Например, если величина уставного капитала дочернего общества не превышает 3% величины капитала группы, а в сумме с капиталом других дочерних обществ, участие в которых отражается в сводной бухгалтерской отчетности в общем порядке, установленном для отражения финансовых вложений, — 10% величины капитала группы;
• включение бухгалтерской отчетности дочернего (зависимого) общества в сводную бухгалтерскую отчетность противоречит требованию рациональности, установленному Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/2008). Обоснованность невключения при этом подтверждается независимым аудитором (аудиторской фирмой).

В этих случаях стоимостная оценка участия головной организации в дочернем (зависимом) обществе может отражаться в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения финансовых вложений. Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках с указанием:

• полного наименования дочернего (зависимого) общества;
• места государственной регистрации и/или места ведения хозяйственной деятельности;
• величины уставного капитала, доли участия в нем головной организации;
• доли принадлежащих головной организации голосующих акций (уставного капитала), если она отличается от доли участия;
• основных финансовых показателей деятельности дочернего общества.

3) Дочернее общество, которое, в свою очередь, выступает головной организацией по отношению к своим дочерним обществам, может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность (кроме случаев, когда оно зарегистрировано и/или ведет хозяйственную деятельность за пределами Российской Федерации), если:

• 100% ее голосующих акций или уставного капитала принадлежит другой головной организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности;
• 90% и более ее голосующих акций или уставного капитала принадлежит другой головной организации, и остальные акционеры (участники) не требуют составления сводной бухгалтерской отчетности.

4) Головная организация может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность в случае наличия у нее только зависимых обществ (однако это подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых операциях головной организации).

5) Группа может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность по правилам, предусмотренным нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Министерства финансов Российской Федерации, в случае, если одновременно соблюдаются следующие условия:

• сводная бухгалтерская отчетность составлена на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), разработанных Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности;
• группой обеспечена достоверность сводной бухгалтерской отчетности, составленной на основе МСФО;
• пояснительная записка к сводной бухгалтерской отчетности содержит перечень применяемых требований бухгалтерской отчетности, раскрывает способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Министерства финансов Российской Федерации.

Основные правила объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводную бухгалтерскую отчетность

1) В сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ путем построчного суммирования соответствующих данных (за исключением случаев, не предусмотренных Методическими рекомендациями № 112).

2) При составлении сводной бухгалтерской отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ.

3) Сводная бухгалтерская отчетность составляется за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.

Если бухгалтерская отчетность какого-либо дочернего общества (например, расположенного за пределами Российской Федерации) составлена за тот же отчетный период, но другую отчетную дату, то такое дочернее общество составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность на ту же отчетную дату, что и отчетная дата сводной бухгалтерской отчетности.

4) Для включения в сводную бухгалтерскую отчетность показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте, пересчитываются в валюту Российской Федерации.

5) При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводный бухгалтерский баланс не включаются:

• финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и, соответственно, уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации;
• показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;
• прибыль и убытки от операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;
• дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводной бухгалтерской отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу;
• части активов и пассивов дочерних обществ, не относящихся к деятельности группы, когда головная организация имеет 50% (и ниже) голосующих акций акционерного общества или уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью.

6) При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводный отчет о прибылях и убытках не включаются:

• выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации, и затраты, приходящиеся на эту реализацию;
• дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации, либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводном отчете о прибылях и убытках отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу;
• любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации;
• финансовый результат деятельности дочерних обществ в части доходов и расходов, не относящихся к деятельности группы, когда головная организация имеет 50% (и ниже) голосующих акций в акционерном обществе или 50% (и ниже) уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью.

7) При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочернего общества, в котором головная организация имеет более 50%, но менее 100% голосующих акций акционерного общества или более 50%, но менее 100% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, в сводном бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках выделяются отдельно расчетные показатели, отражающие долю меньшинства соответственно в уставном капитале и финансовых результатах деятельности общества.

Подытоживая вышеизложенное, хотелось бы отметить, что сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность в соответствии с Методическими рекомендациями № 112:

1. Объединяет финансовую отчетность головной организации, дочерних организаций, филиалов, а также прочих зависимых обществ.
2. Отражает движение всех финансовых потоков (активы, пассивы, доходы и расходы) как головной организации, так и дочерних компаний; при этом подразумевается полное урегулирование текущих взаиморасчетов и финансовых обязательств между головной организацией и дочерними (зависимыми) предприятиями.
3. Составляется за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.
4. Подразумевает расчет всех бухгалтерских операций в тысячах или миллионах рублей (в зависимости от масштаба предприятия) и составляется только на русском языке.
5. Представляется учредителям (участникам) головной организации и иным заинтересованным пользователям в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, или по решению головной организации.
6. Может публиковаться в составе бухгалтерской отчетности головной организации (по решению участников группы).

Составление сводной (консолидированной) отчетности в соответствии с законом о консолидированной отчетности № 208–ФЗ

В данном законе урегулирован порядок составления и представления консолидированной финансовой отчетности для кредитных и страховых организаций, а также компаний, чьи ценные бумаги обращаются на фондовых биржах.

Консолидированная отчетность составляется для обобщения сведений о состоянии требований и обязательств, собственных средств (чистых активов), финансовых результатов, а также рисков по всем компаниям, входящим в группу. Отчетность (по разъяснениям Комитета МСФО, представленным на сайте www.ifrs.org) должна составляться таким образом, как если бы материнская и все ее дочерние компании являлись единым предприятием. Операции и сделки между компаниями, входящими в группу, при консолидации исключаются. При этом консолидированной группой признается не являющееся юридическим лицом объединение юридических лиц, в котором одна (головная) организация оказывает прямо или косвенно (через третье лицо) существенное влияние на решения, принимаемые органами управления других юридических лиц.

Говоря об основных моментах, изложенных в законе, хотелось бы отметить следующее:

1) В соответствии с пунктом 2 статьи 1 Федерального закона № 208-ФЗ под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, организаций и (или) иностранных организаций — группы организаций, определяемой в соответствии с МСФО.

2) Федеральный закон № 208-ФЗ распространяется на:

• кредитные организации;
• страховые организации;
• иные организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг.

При этом порядок представления и публикации консолидированной финансовой отчетности устанавливается:

• для кредитных организаций — Центральным банком Российской Федерации (определен Письмом ЦБ РФ от 30.12.2010 г. №183-Т «О методических рекомендациях «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности»);
• для организаций, выполняющих государственный оборонный заказ, — Правительством Российской Федерации.

3) Составляется консолидированная финансовая отчетность в соответствии с МСФО наряду с бухгалтерской отчетностью, составляемой в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

При этом на территории Российской Федерации применяются МСФО и Разъяснения МСФО, принимаемые Фондом Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности и признанные в порядке, установленном с учетом требований законодательства Российской Федерации Правительством Российской Федерации с учетом позиции Центрального банка Российской Федерации.

4) Следует помнить, что в соответствии со статьей 4 Федерального закона № 208-ФЗ консолидированная финансовая отчетность подразделяется на годовую и промежуточную.

Промежуточная консолидированная финансовая отчетность представляется на русском языке участникам организации, в том числе акционерам (если такое представление предусмотрено ее учредительными документами). Кроме того, кредитные организации представляют отчетность в Центральный банк Российской Федерации (в случаях, установленных Центральным банком Российской Федерации).

Закон не дает определения понятию «промежуточная консолидированная отчетность». Возможно, в данном случае следует руководствоваться пунктом 3 статьи 14 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»: «месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года». Возможно также опираться на положения специального МСФО (IAS) 34, регулирующего составление промежуточной финансовой отчетности.

Поэтому, исходя из написанного в законе,периодичность представления промежуточнойконсолидированной отчетности может определяться учредительными документами организации или ЦБ РФ, соответственно, для кредитных организаций.

Годовая консолидированная финансовая отчетность представляется на русском языке:

• Участникам организации, в том числе акционерам (в порядке, определяемом учредительными документами организации).
• Организациями, за исключением кредитных организаций, — в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти (в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации).
• Кредитными организациями — в Центральный банк Российской Федерации (в порядке, определяемом Центральным банком Российской Федерации).

Годовая консолидированная финансовая отчетность представляется до проведения общего собрания участников организации, но не позднее 120 дней после окончания года, за который составлена данная отчетность, и подписывается руководителем организации и (или) иными лицами, уполномоченными на это учредительными документами организации.

Годовая консолидированная финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту (аудиторское заключение представляется и публикуется вместе с указанной консолидированной финансовой отчетностью).

5) Надзор за соблюдением сроков представления и публикации консолидированной финансовой отчетности организациями осуществляет:

• уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, определяемый Правительством Российской Федерации (за исключением кредитных организаций);
• Центральный банк Российской Федерации — за кредитными организациями.

Следует отметить, что до настоящего времени уполномоченный федеральный орган исполнительной власти Правительством РФ не определен. Однако в соответствии со статьей 5 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в России осуществляется Правительством РФ (п. 1). Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством РФ, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории России:

а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;

б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;

в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета;

г) положения и стандарты, устанавливающие принципы, правила и способы ведения учета и отчетности для таможенных целей.

При этом согласно Федеральному закону от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Минфина России (п. 2).

6) Организация должна публиковать годовую консолидированную финансовую отчетность. При этом отчетность считается опубликованной, если она размещена в информационных системах общего пользования и (или) опубликована в средствах массовой информации, доступных для заинтересованных в ней лиц, и (или) в отношении указанной отчетности проведены иные действия, обеспечивающие ее доступность для всех заинтересованных в ней лиц, независимо от целей получения данной отчетности, по процедуре, гарантирующей ее нахождение и получение.

В данном случае под определением «информационные системы общего пользования», очевидно, подразумевается Интернет. Из этого можно сделать вывод, что размещение организацией своей годовой консолидированной отчетности в Интернете является выполнением требования закона о ее (отчетности) публикации, т. е. в настоящее время публикация отчетности на бумажных носителях не является обязательной. В то же время согласно статье 16 «Публичность бухгалтерской отчетности» Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям».

Публикация консолидированной финансовой отчетности осуществляется организацией не позднее 30 дней после дня представления такой отчетности пользователям (не позднее 120 дней после окончания года, за который составлена данная отчетность).

7) Согласно статье 8 Федерального закона № 208-ФЗ организации составляют, представляют и публикуют консолидированную финансовую отчетность:

1. начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории РФ (порядок признания и применения МСФО на территории РФ еще не установлен), за исключением организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг и которые составляют консолидированную финансовую отчетность по иным, отличным от МСФО, международно признанным правилам;
2. начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории Российской Федерации, но не ранее чем с отчетности за 2015 год, для организаций, облигации которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг.

К сожалению, некоторые моменты в законе требуют дополнительных расшифровок и пояснений. Возможно, с выходом разъяснений применения норм данного закона многие неточности и шероховатости будут устранены.