В период пандемии коронавируса у работодателей появился новый вид расходов – на тестирование работников на предмет наличия новой коронавирусной инфекции. Также многие работодатели задумались о проведении профилактических мероприятий – о прививках как от коронавируса, так и от гриппа.
При этом остаются обязательные медосмотры, хотя возрастает интерес у работодателей и к проведению медосмотра сотрудников, в отношении которых не установлено обязательных требований. Самые продвинутые работодатели предлагают своим сотрудникам добровольное медицинское страхование (ДМС).
Можно ли все эти виды расходов на медицинское обслуживание работников учесть для целей расчета налога на прибыль? Давайте разбираться.
Тестирование на коронавирусную инфекцию
Сегодня наиболее актуальной задачей общественного здравоохранения является обеспечение безопасности населения Российской Федерации. С этой целью проводится массовое тестирование населения на коронавирусную инфекцию. Оно позволяет выявить как заболевших на ранней стадии, так и бессимптомных носителей.
Статьей 212 ТК РФ обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда возлагаются на работодателя.
Так, п. 1 ст. 39 Федерального закона № 52‑ФЗ[1] установлено, что на территории РФ действуют федеральные санитарные правила, утвержденные федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим федеральный государственный санитарно-эпидемиологический надзор, в порядке, установленном Правительством РФ.
При этом соблюдение санитарных правил является обязательным для граждан, индивидуальных предпринимателей и юридических лиц (п. 3 ст. 39 Федерального закона № 52‑ФЗ).
Кроме этого, согласно п. 2 ст. 25 названного закона индивидуальные предприниматели и юридические лица обязаны осуществлять санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия по обеспечению безопасных для человека условий труда и выполнению требований санитарных правил и иных нормативных правовых актов РФ в целях предупреждения в том числе инфекционных заболеваний.
Отдельно отметим, что региональные власти могут устанавливать дополнительные обязательные меры по проведению тестирования работников.
Как правило, работодатели разрабатывают локальный акт, в котором прописывается порядок прохождения тестирования на наличие коронавирусной инфекции. Порядок может быть любой, например, должны проходить тестирование все работники, выходящие из отпуска, возвращающиеся из командировки, находившиеся на больничном и т. д.
Организация заключает договор с медицинской организацией, в которую по мере необходимости передаются данные на работников, которые должны пройти тестирование.
Что касается учета данных расходов для целей исчисления налога на прибыль, пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены, в частности, расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ.
Таким образом, расходы организаций на оплату услуг по проведению исследований на предмет наличия у работников новой коронавирусной инфекции (COVID-19), направленные на выполнение требований действующего законодательства РФ в части обеспечения нормальных (безопасных) условий труда работников, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. Указанная позиция содержится в Письме Минфина России от 23.06.2020 № 03‑03‑10/54288 и доведена до налоговых органов Письмом ФНС России от 29.06.2020 № СД-4-3/10479@. Данный подход подтвержден и в более поздних разъяснениях Минфина (письма от 11.12.2020 № 03‑01‑10/108586, от 09.11.2020 № 03‑01‑10/97136).
В Письме ФНС России от 27.11.2020 № БС-4-11/19575@ уточнено: при этом следует иметь в виду, что согласно п. 49 ст. 270 НК РФ расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли организаций.
Что касается возмещения работнику затрат на тестирование на наличие коронавируса (при отсутствии договора между юридическим лицом и медицинской организацией), в случае издания работодателем локального нормативного акта, предусматривающего возмещение работникам затрат на проведение исследований на наличие новой коронавирусной инфекции (COVID-19), такие затраты также могут быть учтены на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо ФНС России от 01.12.2020 № БС-4-11/19712@). Для получения данной компенсации работник должен написать заявление на выплату компенсации и приложить к нему документы, подтверждающие понесенные расходы, – счет, договор с медицинской организацией, квитанцию об оплате, кассовый чек.
При этом в Письме Минфина России от 22.04.2021 № 03‑03‑06/1/30494 уточнено, что возмещение расходов кандидатам на вакантные должности на тестирование на COVID-19 не может быть учтено в составе расходов при определении базы по налогу на прибыль, поскольку такие расходы не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ.
Прививки от коронавируса и гриппа
В настоящее время идет широкомасштабная прививочная кампания от коронавируса. На нее накладывается и сезонная вакцинация от гриппа.
В соответствии с приведенными выше нормами, установленными ст. 212 ТК РФ, п. 1 и 3 ст. 39 Федерального закона № 52‑ФЗ, соблюдение санитарных правил является обязательным для граждан, индивидуальных предпринимателей и юридических лиц.
К сведению
Письмом Минздрава России от 24.08.2021 № 30‑4/И/2‑13481 «О новой редакции Порядка проведения вакцинации взрослого населения против COVID-19» направлены для использования в работе актуализированные временные Методические рекомендации «Порядок проведения вакцинации взрослого населения против COVID-19».
По общему правилу работа по проведению вакцинации против COVID-19 взрослого населения финансируется за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, фондов обязательного медицинского страхования и других источников финансирования в соответствии с законодательством РФ и законодательством субъектов РФ.
В принципе вакцинация работников может проходить по одному из следующих сценариев:
- сотрудник делает прививку самостоятельно через поликлинику (другим аналогичным способом);
- работодатель организует вакцинацию через ближайшую к месту работы поликлинику, сотрудники приходят туда в установленное время;
- работодатель заключает договор с медицинской клиникой на выездную вакцинацию.
В первых двух случаях организация никаких затрат не несет, работники вакцинируются бесплатно. В последнем случае работодатель заключает договор на оказание платных медицинских услуг. Сразу скажем, что непосредственно вакцинация проходит бесплатно, но придется заплатить, например, за следующие услуги:
- анкетирование, осмотр врача, пульсоксиметрия, измерение температуры;
- оформление и выдачу сертификата о вакцинации, введение данных в ЕМИАС;
- выезд медсестры в офис.
Напомним, что вакцинация от коронавируса проходит в два этапа.
Возможны и дополнительные услуги, например, поствакцинальный анализ (количественное определение антител (включая IgG) к рецептор-связывающему домену (RBD) шиповидного S-белка коронавируса SARS-CoV-2 (COVID-19)), тест на антитела к SARS-CoV-2, возбудитель COVID-19 с выявлением IgG антител с помощью экспресс-тестов Rapid Bio (результат через 10 – 15 минут), качественный тест на антитела к SARS-CoV-2, возбудитель COVID-19 методом ИФА с выявлением IgG антител.
Затраты, понесенные работодателем на оплату вакцинации от коронавируса, можно учесть для целей исчисления налога на прибыль. Об этом сказано в Письме Минфина России от 09.09.2021 № 03‑03‑06/1/73062: налогоплательщики, осуществляющие расходы на проведение профилактических прививок против COVID-19 своим сотрудникам, обусловленные необходимостью исполнения обязательств по выполнению требований Федерального закона № 52‑ФЗ, вправе учесть указанные расходы для целей налогообложения прибыли организаций как другие прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии их соответствия критериям ст. 252 НК РФ.
В Письме Минфина России от 08.10.2020 № 03‑03‑06/1/87999 было дополнено, что на индивидуальных предпринимателей и юридических лиц возложены обязанности, в частности (ст. 11 Федерального закона № 52‑ФЗ):
- выполнять требования санитарного законодательства, а также постановлений, предписаний и санитарно-эпидемиологических заключений осуществляющих государственный санитарно-эпидемиологический надзор должностных лиц;
- разрабатывать и проводить санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия;
- обеспечивать безопасность для здоровья человека выполняемых работ и оказываемых услуг, а также продукции производственно-технического назначения, пищевых продуктов и товаров для личных и бытовых нужд при их производстве, транспортировке, хранении, реализации населению.
Что касается ежегодной вакцинации от гриппа, в 2021 году работники могут вакцинироваться от гриппа бесплатно в районных поликлиниках. Для удобства сотрудников работодатель вправе заключить договор на оказание медицинских услуг с частной клиникой и провакцинировать работников на территории предприятия или в медицинском центре. Еще в Письме Минфина России от 23.11.2017 № 03‑03‑06/1/77634 разъяснялось, что налогоплательщики вправе учесть затраты на проведение вакцинации своих сотрудников от гриппа, обусловленные необходимостью исполнения обязательств по выполнению требований Федерального закона № 52‑ФЗ, для целей налогообложения прибыли организаций как другие прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии их соответствия критериям ст. 252 НК РФ.
Рассматриваемые расходы на вакцинацию нужно подтвердить документально: договором с медицинским центром (к договору необходима копия лицензии на осуществление медицинской деятельности), актом оказанных услуг, счетом на оплату, счетом-фактурой. К акту оказанных услуг необходимо приложить список провакцинированных сотрудников. Кроме этого, необходимо издать соответствующий приказ на проведение вакцинации сотрудников.
Медосмотры
Согласно ст. 212 ТК РФ работодатель обязан в том числе обеспечить недопущение работников к исполнению ими трудовых обязанностей без прохождения обязательных медицинских осмотров, обязательных психиатрических освидетельствований, а также в случае медицинских противопоказаний.
Сотрудники, занятые на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), а также на работах, связанных с движением транспорта, проходят обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические медицинские осмотры для определения пригодности этих сотрудников для выполнения поручаемой работы и предупреждения профессиональных заболеваний (ст. 213 ТК РФ). В соответствии с медицинскими рекомендациями указанные работники проходят внеочередные медицинские осмотры.
Работники организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, медицинских организаций и детских учреждений, а также некоторых других работодателей проходят указанные медицинские осмотры в целях охраны здоровья населения, предупреждения возникновения и распространения заболеваний.
Кроме этого, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ для отдельных категорий работников могут устанавливаться обязательные медицинские осмотры в начале рабочего дня (смены), а также в течение и (или) в конце рабочего дня (смены).
Обязательные медицинские осмотры и психиатрические освидетельствования осуществляются за счет средств работодателя.
Что касается приостановления проведения обязательных медосмотров, в отдельных субъектах РФ приняты акты о временном запрете на проведение предварительных и периодических медицинских осмотров всех категорий работников без учета выполняемых ими работ, что может привести к угрозе жизни и здоровья работников и иных граждан. Минтруд разъясняет, что в соответствии с п. 2 Распоряжения Правительства РФ от 21.03.2020 № 710‑р поручено обеспечить временное приостановление проведения исключительно профилактических медицинских осмотров и диспансеризации определенных групп взрослого населения (Письмо от 10.04.2020 № 15‑2/10/В-2842). Указанные профилактические медицинские осмотры и диспансеризация проводятся в соответствии с нормативными правовыми актами в области обеспечения санитарно-эпидемиологического благополучия населения.
Что касается проведения обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических медицинских осмотров работников, этот вопрос урегулирован трудовым законодательством.
Также в Федеральном законе № 52‑ФЗ необходимость проведения обязательных медицинских осмотров установлена ст. 34, согласно которой в целях предупреждения возникновения и распространения инфекционных заболеваний, массовых неинфекционных заболеваний (отравлений) и профессиональных заболеваний работники отдельных профессий, производств и организаций при выполнении своих трудовых обязанностей обязаны проходить предварительные (при поступлении на работу) и периодические профилактические медицинские осмотры; работники, отказывающиеся от прохождения медицинских осмотров, не допускаются к работе.
К сведению
С 1 апреля 2021 года действует Приказ Минздрава России от 28.01.2021 № 29н «Об утверждении Порядка проведения обязательных предварительных и периодических медицинских осмотров работников, предусмотренных частью четвертой статьи 213 Трудового кодекса Российской Федерации, перечня медицинских противопоказаний к осуществлению работ с вредными и (или) опасными производственными факторами, а также работам, при выполнении которых проводятся обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры».
В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний сотрудников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.
По мнению Минфина, в случае если прохождение работниками медосмотров, согласно законодательству РФ, является обязательным, расходы на их проведение учитываются для целей налогообложения прибыли организаций при условии соответствия критериям ст. 252 НК РФ (Письмо от 25.11.2019 № 03‑03‑14/91021).
В Письме Минфина России от 26.07.2019 № 03‑03‑06/1/55836 однозначно сказано, что если прохождение медицинских осмотров (диспансеризации) законодательством не предусмотрено, то расходы, связанные с их (ее) проведением, не могут учитываться при определении базы по налогу на прибыль.
При этом, как указывается в Письме Минтруда России от 22.01.2018 № 15‑2/В-123, прохождение обязательного предварительного медицинского осмотра работника при устройстве его на работу должно осуществляться по направлению работодателя и за счет средств работодателя. Иной порядок прохождения данного медицинского осмотра является нарушением норм, установленных трудовым законодательством. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 01.11.2019 № 03‑04‑05/84588 в отношении всех видов обязательного медосмотра, а не только предварительного.
Расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров, относятся к расходам на оплату труда на основании п. 7 ст. 255 НК РФ (письма Минфина России от 20.01.2020 № 03‑03‑06/1/2328, от 15.01.2020 № 03‑03‑06/1/1267). Указанные расходы учитываются при формировании базы по налогу на прибыль в случае, если прохождение медицинских осмотров (диспансеризации) предусмотрено законодательством, а также в том случае, если данные расходы отвечают критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ, а именно надлежащим образом документально подтверждены. При этом следует отметить, что НК РФ не регламентирует перечень документов или мероприятий, подтверждающих производственный характер осуществленных расходов.
Добровольное медицинское страхование работников
Добровольное медицинское страхование работников (ДМС) является одной из форм стимулирования работников, и работодатели заключают договоры с медицинскими организациями.
В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона РФ № 4015‑1[2] объектами медицинского страхования могут быть имущественные интересы, связанные с оплатой организации и оказания медицинской и лекарственной помощи (медицинских услуг) и иных услуг вследствие расстройства здоровья физического лица или состояния физического лица, требующих организации и оказания таких услуг, а также проведения профилактических мероприятий, снижающих степень опасных для жизни или здоровья физического лица угроз и (или) устраняющих их (медицинское страхование). При этом упомянутые объекты страхования относятся к личному страхованию.
Затраты на ДМС можно учесть в расходах для исчисления налога на прибыль при выполнении условий, установленных НК РФ, а также если указанные расходы отвечают критериям ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина России от 06.06.2019 № 03‑03‑06/2/41355).
При этом требования об отражении рассматриваемых расходов в трудовых договорах и (или) коллективных договорах НК РФ не содержит (Письмо Минфина России от 09.10.2020 № 03‑03‑06/1/88525).
Срок договора ДМС. Так, в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда, учитываемым для целей налогообложения прибыли организаций, относятся, в частности, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.
В случае если срок действия договора ДМС, заключенного на срок не менее одного года, в дальнейшем продлевается на тех же условиях, суммы платежей (взносов) по указанному договору ДМС учитываются для целей расчета налога на прибыль организаций в составе расходов на оплату труда на основании п. 16 ст. 255 НК РФ (Письмо Минфина России от 11.06.2021 № 03‑03‑06/1/46385). Однако, если срок указанного договора ДМС истек и был заключен новый договор ДМС на срок менее одного года, суммы платежей (взносов) организации по новому договору ДМС не учитываются в расходах при исчислении базы по налогу на прибыль организаций.
Что касается увольнения и приема новых работников, если договор ДМС заключен между организацией и страховой компанией на срок не менее одного года и если при изменении списка застрахованных лиц вследствие увольнения одних и поступления на работу других работников не происходит изменения или прекращения срока действия вышеупомянутого договора, то суммы страховых взносов, внесенные в рамках указанного договора за новых работников, учитываются для целей обложения налогом на прибыль организаций в расходах на оплату труда с учетом ограничений, предусмотренных п. 16 ст. 255 НК РФ.
В случае если за уволенного работника страховые платежи (взносы) по договору продолжает уплачивать организация, расходы в части, приходящейся на уволенного работника, по продолжающему действовать в отношении него договору ДМС не учитываются для целей налогообложения прибыли организаций как не соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина России от 01.02.2019 № 03‑03‑06/1/5947).
Размер страховой премии. Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, и расходы, указанные в п. 24.2 ст. 255 НК РФ (санаторно-курортное лечение), в совокупности не могут превышать 6 % от суммы расходов на оплату труда (Письмо Минфина России от 04.06.2020 № 03‑04‑06/47977).
* * *
В целом действующее законодательство, в том числе НК РФ, поощряет работодателей расходовать средства на поддержание здоровья своих работников.
Так, для целей исчисления налога на прибыль организации вправе учесть следующие расходы на медицинское обслуживание сотрудников:
- на оплату услуг по проведению исследований на предмет наличия у работников новой коронавирусной инфекции (COVID-19);
- на проведение вакцинации своих сотрудников от коронавируса и гриппа;
- на прохождение работниками обязательных медосмотров;
- на ДМС (при выполнении условий, установленных НК РФ).
_______________________________________________
[1] Федеральный закон от 30.03.1999 № 52‑ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения»
[2] Закон РФ от 27.11.1992 № 4015‑1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации»